"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 6

ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА ПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

Анализируя арбитражную практику применения неоднозначных норм части первой Налогового кодекса РФ, автор выделяет случаи, когда налогоплательщик после подачи налоговой декларации зачастую может обнаружить в ней неточности, неотражение или неполноту отражения сведений. Если такие ошибки привели к занижению суммы налога, налогоплательщик обязан внести в налоговую декларацию необходимые изменения и дополнения. Данная обязанность установлена ст. 81 НК РФ. Изменения и дополнения вносятся путем подачи заявления в налоговый орган.

Чтобы избежать наступления негативных последствий в виде привлечения к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в связи с подачей уточненной декларации "к доплате", налогоплательщик должен соблюсти условия освобождения от ответственности, предусмотренные ст. 81 НК РФ.

Пункт 4 этой статьи называет следующие условия:

- представление в налоговый орган уточненной налоговой декларации;

- уплата недостающей суммы налога;

- уплата пеней, соответствующих сумме налога.

Уплата суммы недостающего налога и пеней должна быть произведена до момента подачи уточненной декларации.

Необходимо иметь в виду, что налогоплательщик освобождается от ответственности только в случае, если все перечисленные действия осуществлены до момента, когда он узнал об обнаружении занижения суммы налога налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки.

На наш взгляд, изложенная норма налогового законодательства не отличается четкостью и ясностью формулировок, что затрудняет ее однозначное толкование при применении в совокупности со ст. 122 НК РФ.

Распространены случаи, когда уточненная налоговая декларация подана, а условия, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ, выполнены не полностью. Например, до момента подачи декларации недостающая сумма налога и пеней не уплачена или уплачен только сам налог (полностью или частично), но не пени.

В таких случаях налоговые органы вправе привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ в связи с невыполнением условий, являющихся основаниями для освобождения от ответственности.

Арбитражные суды при рассмотрении подобных споров также не выработали единого подхода, что еще раз подтверждает нечеткость нормы, содержащейся в п. 4 ст. 81 НК РФ. Суды различных федеральных округов неоднозначно толкуют упомянутую налоговую норму. Позиции даже отдельно взятых федеральных арбитражных судов не всегда последовательны.

Приведем несколько примеров из судебной практики.

Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в размере 20% от всей доначисленной по уточненной декларации суммы налога. До подачи декларации часть налога была уплачена.

Трактовка закона о необходимости привлечения к ответственности исходя из всей доначисленной суммы налога, т.е. безотносительно факта внесения части налога до подачи уточненной декларации, приводит к несправедливому наказанию налогоплательщика без учета степени его вины и тяжести совершенного деяния.

На неправомерность такого толкования указывается в Постановлении Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П: санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога. Следовательно, данная норма применима только в случаях наличия указанных фактов. Если к моменту подачи уточненной декларации налог частично уплачен, ответственность может наступить только за неуплаченную часть. В противном случае нарушаются требования справедливости и соразмерности, вытекающие из Конституции РФ и названные Конституционным Судом РФ.

Такой логикой при разрешении спора о возможности привлечения к ответственности только за неуплаченную часть сумм налога руководствовался ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.08.2002 по делу N Ф09-1769/02-АК.

При рассмотрении схожего дела (до вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности суммы налога и пеней, оставшиеся неуплаченными к моменту подачи уточненной декларации, налогоплательщик внес в бюджет) ФАС Северо-Западного округа отметил, что несвоевременность перечисления суммы налога не образует состав налогового правонарушения.

Основанием для принятия такого решения послужило следующее. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, ответственность за которое установлена Налоговым кодексом РФ.

Отсутствие одного из элементов состава правонарушения влечет невозможность привлечения налогоплательщика к ответственности. С внесением налогоплательщиком изменений в налоговую декларацию утрачивается противоправность деяния и его виновность, которая должна устанавливаться налоговым органом при привлечении к ответственности.

В составе квалифицирующих признаков деяния, ответственность за которое установлена ст. 122 НК РФ, отсутствует указание на его совершение в течение ограниченного срока, т.е. факт неуплаты или неполной уплаты налога должен быть установлен на момент выявления правонарушения.

Достойна внимания позиция суда, выраженная в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А05-9740/01-500/11. В данном случае до подачи уточненной декларации неуплаченной осталась только сумма пеней. Суд подчеркнул, что при таких обстоятельствах привлечение налогоплательщика к ответственности не основано на нормах налогового законодательства и указал, что ст. 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). А пени, как отметил суд, налогом не являются.

Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством. Сумма пеней уплачивается наряду с суммой налога и независимо от применения мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Налоговым законодательством ответственность за неуплату пеней не предусмотрена. Значит, решение налогового органа о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ незаконно.

Следует обратиться и к негативной для налогоплательщиков позиции судов, согласно которой сумма штрафа должна быть рассчитана, исходя из недоплаченного по первоначальной декларации налога. Значения не имеют ни факт уплаты самого налога до подачи уточненной декларации, ни размер оставшейся неуплаченной до этого момента суммы налога и пеней. Если неисполненным остается хоть одно из условий, перечисленных в п. 4 ст. 81 НК РФ, есть основание для взыскания штрафа в размере 20% от суммы налога, не уплаченной в срок по первоначальной декларации из-за занижения в ней налоговой базы (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 по делу N А56-5078/02).

Исходя из анализа приведенных выше судебных решений, толкование п. 4 ст. 81 НК РФ арбитражными судами разнится.

Не внес полной ясности в этот вопрос и Высший Арбитражный Суд РФ. В п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" рассматривается случай, когда налогоплательщик до подачи уточненной декларации не уплатил полностью суммы налога и пеней. За это он привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.

Суд указал, что налогоплательщик без какого-либо принуждения или иного внешнего воздействия исполнил предусмотренную п. 1 ст. 81 НК РФ обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую декларацию в связи с обнаружением в ней неточностей и ошибок. Непринятие во внимание данных обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может впредь способствовать уклонению налогоплательщика от исполнения указанной выше обязанности в надежде, что налоговый орган не обнаружит ошибки. Расценив это обстоятельство как смягчающее ответственность, суд, руководствуясь ст. ст. 112 и 114 НК РФ, снизил размер штрафа.

Случаи, когда налогоплательщик уплачивает до момента подачи уточненной декларации часть налога или оставляет неуплаченной только сумму пеней либо когда суммы налога и пеней внесены в бюджет до момента вынесения налоговым органом решения, остались вне поля зрения Высшего Арбитражного Суда РФ. По нашему мнению, это не способствует формированию единообразной судебной практики.

Учитывая нечеткость нормы, содержащейся в п. 4 ст. 81 НК РФ, и неоднозначность арбитражной практики, у налогоплательщика есть возможность, опираясь на изложенные выше трактовки закона, использовать доводы, подходящие для его ситуации. В любом случае упор следует делать на наличие смягчающих обстоятельств в виде самостоятельного выявления ошибки и извещения налоговых органов о ее обнаружении. Однако исход дела по таким спорам заранее предугадать невозможно, ибо, как уже говорилось, у арбитражных судов отсутствует единое мнение.

На наш взгляд, более весомым аргументом для налоговых и судебных органов будет наличие у налогоплательщика переплаты, сумма которой равна или больше суммы, подлежащей доплате по уточненной налоговой декларации. Данный факт исключает привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. В такой ситуации налоговому органу будет сложно что-либо противопоставить обоснованной позиции налогоплательщика.

Согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ) означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога.

Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Следовательно, налогоплательщику, получая акт камеральной проверки, в котором предлагается привлечь его к ответственности по ст. 122 НК РФ, необходимо в возражениях на такой акт указать на наличие переплат, перекрывающих суммы доначисленного налога и соответствующих пеней. Налоговый орган обязан учесть подобные переплаты. Если они действительно имеются и у налогоплательщика не возникает недоимки, то применять к нему штраф неправомерно.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.12.2001 по делу N 2607 указал, что налоговый орган обязан провести проверку и учесть заявленные налогоплательщиком льготы и факты переплат.

В случае когда акт проверки не составлен или не вручен налогоплательщику, имеет смысл заявить о фактах переплаты во время судебного разбирательства, заранее поставив об этом в известность налоговый орган. Суд, принимая во внимание позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 28.02.2001 N 5, и нормы АПК РФ, обязан исследовать вопрос о наличии или отсутствии факта переплат, их подтверждении и впоследствии вынести решение с учетом выявленных обстоятельств.

А.Р.Ибрагимов

Партнер

юридического агентства "ЮНЭКС"

(г. Казань)

Подписано в печать

06.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——