"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 6

ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЗАИМОЗАВИСИМЫХ ЛИЦ

Характерная черта государства с переходной экономикой - тяжелое налоговое бремя. Неизбежен конфликт интересов представителей частного капитала и государства, стремящегося в условиях дефицита финансовых ресурсов пополнить доходы бюджета, прежде всего за счет налогоплательщиков. Это побуждает хозяйствующих субъектов применять различные полулегальные способы минимизации своих налоговых платежей.

В условиях многообразия рыночных отношений использование личных (родственных) связей и отношений зависимости становится одним из наиболее удобных способов ухода от налогообложения, позволяющих устанавливать в сделках цены, не соответствующие рыночным (трансфертное ценообразование). От последствий таких сделок страдает не только государство. Занижение налогооблагаемой прибыли ведет к нарушению прав акционеров и работников организации.

Существует много способов минимизации налоговой базы с использованием отношений зависимости. В качестве примера можно привести два наиболее простых и распространенных у крупных российских налогоплательщиков:

1) формальная, без фактического перемещения продажа товара посреднику (как правило, дочерней организации компании, зарегистрированной в зоне с льготным налогообложением) с последующей его перепродажей по цене в несколько раз выше закупочной. Это приводит к перераспределению дохода и аккумулированию прибыли у посредника. Такой способ используется крупными вертикально интегрированными нефтяными компаниями. При этом добытую нефть покупают и перепродают на одном и том же узле учета нефти без ее транспортировки;

2) реализация продукции на внутреннем рынке по заниженным отпускным ценам через единственного оптового покупателя, являющегося зависимым лицом производителя товара. Данный способ используется, в частности, производителями табачных изделий в целях занижения налогооблагаемой базы при исчислении акцизов по адвалорной (в процентах к стоимости) ставке таможенной пошлины.

Указанные способы ведут к значительным потерям налоговых поступлений в бюджет, что заставляет государство в лице налоговых органов контролировать деятельность зависимых лиц. Когда такие отношения зависимости направлены на приобретение доминирующего положения на рынке, контроль осуществляется на основе антимонопольного законодательства.

Проблема манипулирования ценами с использованием зависимых субъектов имеет свою историю. Еще в 1818 г. Н.И. Тургенев в своем труде "Опыт теории налогов" <1> упоминает о существовании сговора на товарных рынках, возникающего под давлением налогового бремени. "Тяжкие и часто безрассудные налоги побуждают к запрещенному торгу... Для предупреждения или прекращения запрещенного торга правительство имеет два способа: первый состоит в уменьшении побуждения посредством уменьшения налога; второй - в затруднении торга посредством строжайшего надсмотра.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> У истоков финансового права. Т. 1. М.: Статут, 1998. С. 204 - 206.

Первый из этих способов гораздо легче, вернее и прибыльнее для самого правительства. Если оно для отвращения запрещенного торга уменьшит подать до известной степени, то торгующие согласятся скорее платить умеренную подать, нежели подвергаться опасностям непозволенного торга; и тогда доход правительства, несмотря на уменьшенную подать, увеличится. Второй способ не столь верен по отношению к доходу, угнетателен для частных людей... Несмотря на строгий присмотр и на самые жестокие постановления, запрещенный торг всегда будет продолжаться, если он представляет значительные выгоды".

Этот труд, пожалуй, первое в России серьезное исследование по вопросам теории налогов.

Чтобы определить характер отношений между налогоплательщиком и его контрагентами в предпринимательской деятельности, в законодательстве о налогах и сборах применяется понятие "взаимозависимые лица".

Схожие понятия содержатся в иных законодательных актах, где такие лица названы аффилированными, зависимыми, дочерними или заинтересованными.

Понятие аффилированного лица закреплено в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (в ред. от 07.03.2005). В том же значении данное понятие используется в законодательстве:

- об инвестиционных фондах;

- об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии;

- об унитарных предприятиях, акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью;

- о рынке ценных бумаг и конкуренции на рынке финансовых услуг;

- о бухгалтерском учете и отчетности.

Терминами "зависимое" и "дочернее" общество оперирует гражданское законодательство. Толкование понятия "заинтересованные лица" содержится в законодательстве о банкротстве, акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью, о некоммерческих организациях.

Важно учитывать, что термин "взаимозависимые лица" введен специально для целей налогообложения, поэтому при организации налогового контроля применение критериев зависимости, заимствованных из других отраслей законодательства (по аналогии), не предусмотрено. В налоговых целях применение термина "взаимозависимые лица" правомерно только в границах, установленных ст. 20 НК РФ.

Согласно названной статье взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия этих организаций одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Статья содержит только формальные критерии взаимозависимости. Применение иных оснований для признания лиц взаимозависимыми отдано на усмотрение суда.

Практика применения норм данной статьи выявила определенные трудности в ее реализации. Они связаны с недостаточной проработкой всех возможных вариантов отношений взаимозависимых лиц. Например, касательно организаций ст. 20 НК РФ устанавливает зависимость, выраженную только в процентном участии одной организации в другой.

Вместе с тем помимо участия в капитале существуют и другие гражданско-правовые способы влияния на деятельность хозяйствующего субъекта. В частности, согласно ст. 105 ГК РФ дочерним признается не только общество, где основное общество (товарищество) имеет преобладающее участие в его уставном капитале, но и такое, в котором основное общество (товарищество) имеет возможность определять решения дочернего в силу заключенного между ними договора.

Кроме того, нормами ст. 20 НК РФ совершенно не учтены отношения взаимозависимости, складывающиеся по горизонтали, как правило в рамках холдинга. Например, если материнская компания владеет контрольными пакетами акций нескольких организаций, взаимозависимыми будут признаны лица по каждой из цепочек "материнская компания - организация". При этом сами организации (так называемые сестринские организации) не будут взаимозависимыми лицами, поскольку ни одна из них не участвует в другой.

Сложности в правоприменительной практике возникают из-за неправильного определения субъектного состава лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми. Так, нормы Кодекса закрепляют участие организаций одна в другой, оставляя за рамками правового регулирования статус физических лиц, владеющих контрольным пакетом акций организации и осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица.

Определенные проблемы встают также в случае использования такого законодательного критерия взаимозависимости, как подчинение по должностному положению. В силу данного критерия все работники организации будут считаться взаимозависимыми по отношению к руководителю. Это значительно расширяет круг взаимозависимых лиц. В то же время замена лица в отношении "начальник - подчиненный" на иное (например, родственника) позволяет легко избежать применения подобного критерия взаимозависимости.

Трудности в установлении для целей налогообложения должностного подчинения возникают, когда гражданин работает в организации по гражданско-правовому договору.

При использовании третьего критерия взаимозависимости сложности вызывает толкование отдельных понятий, которыми оперирует законодатель в пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ. Учитывая, что Кодекс для целей налогообложения не содержит определения брачных отношений, отношений родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого, следует обращаться непосредственно к семейному законодательству. Однако нормы Семейного кодекса РФ не раскрывают понятие родства. Здесь определен лишь круг лиц, являющихся близкими родственниками, причем сделано это исключительно в целях недопущения заключения брака между названными лицами. В Семейном кодексе РФ отсутствует также определение отношений свойства.

В практике встречаются споры по вопросу применения нормы п. 2 ст. 20 НК РФ, наделяющей суд правом признавать лица взаимозависимыми по иным (по сути, любым) основаниям, не предусмотренным Кодексом, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Необходимо отметить, что наличие отношений взаимозависимости является одним из оснований для проверки налоговыми органами правильности применения цен по сделкам (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Зачастую на практике налоговый орган самостоятельно, выходя за рамки своей компетенции, признает лица взаимозависимыми по иным (не предусмотренным п. 1 ст. 20 Кодекса) основаниям, а уже потом в суде в рамках рассмотрения основного вопроса о правомерности применения цен и, соответственно, доначисления сумм налоговых платежей и пеней постфактум подтверждается наличие зависимости. Такие действия налоговых органов оспариваются налогоплательщиками, которые справедливо считают, что проверка налоговым органом правильности применения цен может быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа.

Тем не менее Президиум ВАС РФ в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ <2>, указывает, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (ст. 40 Кодекса).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

Еще один недостаток п. 2 ст. 20 НК РФ - отсутствие каких-либо дополнительных критериев, которыми должен был бы руководствоваться суд при принятии решения о взаимной зависимости лиц. Фактически усмотрение судей по данному вопросу ничем не ограничено. Попытка урегулировать эту проблему была предпринята Конституционным Судом РФ. В Определении от 04.12.2003 N 441-О Суд отметил, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания установлены в других правовых актах, а отношения между этими лицами могут объективно повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Рассмотренные выше вопросы охватывают далеко не весь спектр проблем, связанных с применением на практике норм о признании лиц взаимозависимыми. За рамками регулирования ст. 20 Кодекса остается вопрос об оценке взаимоотношений между лицами, которые формально не признаются взаимозависимыми, но тем не менее в результате сговора ими применены по сделкам цены, не соответствующие рыночным.

На основании изложенного можно сделать вывод, что перечень формальных критериев признания лиц взаимозависимыми слишком узкий, чтобы учесть все возможные способы использования отношений зависимости для ухода от налогообложения.

Совершенствование подходов к определению взаимной зависимости лиц для целей налогообложения весьма актуально для российского законодательства и должно осуществляться с учетом интересов как государства, так и налогоплательщиков. Для этого необходимо нормативно закрепить в качестве критериев как можно больше известных видов и способов взаимной зависимости лиц, используя четкие и ясные формулировки, не оставляющие возможности для применения административного усмотрения, а также упорядочивающие практику судебного усмотрения по данному вопросу. Немаловажную роль здесь играют анализ сложившейся судебной и правоприменительной практики, а также изучение соответствующего опыта иностранных государств.

В настоящее время государственными органами ведется активная работа в этом направлении. Прежде всего стоит упомянуть о подготовленном Правительством РФ для рассмотрения Государственной Думой законопроекте "О внесении изменений в статьи 20 и 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно законопроекту взаимозависимыми являются:

1) лица, признаваемые аффилированными в соответствии с законодательством РФ;

2) лица в случаях, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации либо физическое лицо непосредственно и (или) косвенно участвует в организации и суммарная доля непосредственного и (или) косвенного участия одного лица в организации составляет более 20%;

3) организации в случаях, когда одна и та же организация, одно и то же физическое лицо (одно и то же лицо совместно с его аффилированными лицами) непосредственно и (или) косвенно участвуют в этих организациях и суммарная доля непосредственного и (или) косвенного участия одного лица (одного лица совместно с его аффилированными лицами) в каждой такой организации составляет более 20%;

4) лица в случае, когда доля непосредственного участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

Таким образом, предлагается значительно расширить круг лиц, признаваемых взаимозависимыми для целей налогообложения. В законопроекте уточняется круг лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми на основании решения суда. Обязательным условием для вынесения подобного решения выступает оценка влияния особых отношений между лицами на условия и (или) результаты их деятельности.

Положительным моментом можно признать установление более четкого порядка определения долей непосредственного и косвенного участия, а также формы такого участия.

Авторы законопроекта заимствовали термин "аффилированные лица" из норм антимонопольного законодательства. Следует признать, что перечень аффилированных лиц разработан прежде всего для регулирования отношений, связанных с конкуренцией и ограничением монополистической деятельности, а также для осуществления государственного контроля в данной сфере в целях предотвращения недобросовестной конкуренции и злоупотреблений субъектов, занимающих доминирующее положение на рынке.

Вместе с тем предметом налогового контроля выступают совершенно иные отношения. Поэтому безусловное заимствование в законодательстве о налогах и сборах норм антимонопольного законодательства представляется неоправданным.

Нужно учитывать, что круг лиц, признаваемых аффилированными по отношению к юридическому или физическому лицу, достаточно широк. Сложность и неоднозначность норм антимонопольного законодательства об аффилированности на практике может привести к расширительному их толкованию налоговыми органами, что, в свою очередь, ухудшит положение налогоплательщиков и повлечет за собой массу судебных разбирательств.

В числе основных направлений работы по дальнейшему совершенствованию порядка признания лиц взаимозависимыми в рамках доработки законопроекта можно назвать следующие.

Оценивая характер и степень зависимости, целесообразно установить три способа признания лиц взаимозависимыми:

1) внесудебный. На основании исчерпывающего, четко сформулированного перечня наиболее очевидных форм зависимости налоговый орган самостоятельно принимает решение о признании лиц взаимозависимыми и, соответственно, у него возникает право на проверку правильности применения цен по сделке;

2) на основании судебного решения в рамках рассмотрения основного вопроса о правильности применения цен по сделкам. Для этого нужно определить признаки, свидетельствующие о возможной взаимозависимости сторон по сделке. Налоговый орган, обнаружив признаки взаимозависимости, также получает право на проведение проверки в рамках ст. 4 НК РФ. Если по результатам проверки налоговым органом принимается решение о доначислении сумм налоговых платежей, то он обращается в суд с соответствующим исковым заявлением, т.е. у налогового органа не будет права бесспорного списания доначисленных сумм налогов;

3) на основании судебного решения, непосредственно посвященного вопросу признания лиц взаимозависимыми.

Вследствие многообразия форм осуществления предпринимательской деятельности можно утверждать, что учет всех возможных проявлений взаимозависимости в рамках правового регулирования невозможен. Поэтому имеет смысл закрепить за налоговым органом право подавать в суд иск о признании лиц взаимозависимыми, если у него есть основания полагать, что характер отношений между сторонами мог повлиять на результаты сделки. Бремя доказывания факта взаимозависимости и возможности влияния на результат сделки должно быть целиком возложено на налоговый орган. В рамках данной процедуры надлежит доказывать и факты сговора между формально независимыми субъектами.

В случае признания факта взаимозависимости в судебном порядке возникают вопросы, связанные с определением временных рамок действия судебного решения. В этой связи целесообразно уточнить, в каком случае факт взаимозависимости будет устанавливаться применительно к конкретной сделке, а в каком - судебное решение о признании лиц взаимозависимыми будет основанием для проведения налоговых проверок сразу по нескольким сделкам, в том числе по сделкам, заключенным сторонами до вынесения судебного решения (ретроспективное действие).

Учитывая изложенную выше позицию Конституционного Суда РФ, следует также закрепить право судьи использовать при установлении факта взаимозависимости нормы иных отраслей законодательства, регламентирующих аналогичные отношения.

А.В.Горева

Научный сотрудник

Института законодательства

и сравнительного правоведения

при Правительстве РФ

Подписано в печать

06.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——