"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 6

ЗНАЧЕНИЕ ПРАВОВЫХ ФИКЦИЙ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ

В настоящее время процессуальные аспекты налоговых споров детально регламентированы. Тем не менее даже точные и полные законодательные формулировки не позволяют учесть все многообразие правовых ситуаций. Необходимость в применении специальных правил, именуемых правовыми фикциями, возникает в случае, когда установленный в законодательстве порядок осуществления соответствующих процедур и процессуальных действий не охватывает всесторонние связи явления в его развитии.

В юридической науке выработано понятие правовой фикции. Она понимается в теории права как особый прием нормотворчества, суть которого в том, что закон связывает определенные юридические последствия с заведомо несуществующими фактами. Применение и изучение правовых фикций имеет длительную историю. Так, фиктивным было положение римского права, согласно которому иностранец принимался "по вымыслу" за римского гражданина в том случае, если он был истцом или ответчиком по делу с участием римских граждан.

На практике юридические фикции имеют существенное значение при рассмотрении судами налоговых споров, поскольку:

- устраняют неопределенность в налоговых правоотношениях;

- упрощают подход к сложным юридическим явлениям;

- обеспечивают оптимизацию процедур разрешения налоговых споров.

Большое сходство наблюдается между такими правовыми феноменами, как юридические презумпции и фикции. И те, и другие условно принимаются за истину, однако фикциям присущи некоторые отличительные черты.

Во-первых, в отличие от презумпций, представляющих собой нормативное закрепление порядка отношений, признаваемого обычным, постоянным, нормальным (т.е. в их основе лежит высокая степень вероятности), фикции придают правовое значение заведомо несуществующему (маловероятному или определенно ложному).

Во-вторых, причина образования презумпций - повторяемость, закономерность, закрепленная юридически. Если же конкретное утверждение в течение длительного времени не соответствует реальным фактам, опровергается, оно превращается в юридическую фикцию. Причина ее легализации совершенно иная, ее предназначение - необходимость упорядочения и урегулирования сложных общественных отношений.

Из сказанного становится ясно, почему возникают определенные сомнения относительно презумпции "знания закона". Проанализировав практику общественных отношений, легко понять, что едва ли найдется человек, сведущий абсолютно во всех юридических правилах. При ближайшем рассмотрении приведенное утверждение по смыслу представляет не что иное, как юридическую фикцию. Это подтверждает сложности в разграничении правовых презумпций и фикций в теории и на практике.

При рассмотрении налоговых споров суд применяет как материально-правовые, так и процессуальные фикции, закрепленные соответственно в НК РФ и АПК РФ. Рассмотрим наиболее значимые юридические фикции, представленные в части первой НК РФ.

Так, юридической фикцией является правило ст. 11 Кодекса, согласно которому для целей налогообложения под индивидуальными предпринимателями понимаются не только физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но и частные нотариусы, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Указанное законодательное положение явилось предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ.

Нотариус, занимающийся частной практикой, в своей жалобе оспаривал конституционность положения абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ. По мнению заявителя, это положение, уравнивающее частных нотариусов с индивидуальными предпринимателями, обусловливает равные с ними обязанности по уплате налогов и исполнение иных налоговых обязанностей, что не учитывает особый характер нотариальной деятельности, не согласуется с публично-правовым статусом частных нотариусов, создает неопределенность относительно субъектов налогообложения и противоречит ст. ст. 1, 2, 6, 7, 15, 17, 18, 19, 23, 35 и 57 Конституции РФ, а также ч. 6 ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате, согласно которой нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли.

Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2002 N 116-О высказал следующую позицию. Некоторые межотраслевые понятия, в том числе понятие "индивидуальные предприниматели", употребляются в специальном значении исключительно для целей НК РФ. Причем в группу субъектов налоговых отношений, объединенных родовым понятием "индивидуальные предприниматели", частные нотариусы включены наряду с физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Поэтому систематическое толкование оспариваемого положения позволяет сделать вывод, что правовой статус частных нотариусов не отождествляется с правовым статусом индивидуальных предпринимателей как физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 23 ГК РФ).

Таким образом, данное в НК РФ определение индивидуальных предпринимателей представляет собой правовую фикцию, которая при рассмотрении налоговых споров имеет специально-терминологическое значение.

В юридической литературе высказано мнение <1>, что правовой фикцией является правило, сформулированное в ст. 20 НК РФ: взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят согласно семейному законодательству в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Карасева М.В. Презумпции и фикции в части первой НК РФ // Журнал российского права. 2002. N 9.

По мнению автора, данная точка зрения не может быть признана правильной, поскольку указанные субъекты действительно являются юридически зависимыми друг от друга. Юридическая зависимость названных лиц, проистекающая из природы тех отношений, в которых они состоят (трудовых, семейных, корпоративных), распространяется и на налоговую сферу. Эти лица реально могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), занизить цены по сделкам между собой, чтобы занизить налоговую базу по каким-либо налогам. То есть не соблюдается главный признак правовых фикций - изначальная, заведомая ложность утверждений.

Важное значение для рассмотрения налоговых споров имеет правовая фикция, закрепленная в ст. 6.1 НК РФ, согласно которой срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей считается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд. Эта норма нередко вызывает вопросы у правоприменителей.

Например, в силу п. 5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения на акт в целом или по его отдельным положениям в двухнедельный срок со дня получения акта проверки. Использованная законодателем формулировка "пять рабочих дней, следующих подряд" указывает, что течение срока в рассмотренной ситуации должно начинаться со следующей недели после получения акта проверки.

Однако, следуя такой логике, если на следующей неделе среди рабочих дней имеются праздничные, начало срока снова откладывается на неделю. Получается, что некоторые налогоплательщики для составления возражений получают преимущества по срокам. Так, для налогоплательщиков, получивших акт налоговой проверки соответственно 03.03.2004 и 12.03.2004, срок представления возражений одинаков - с 15 по 26 марта. Данный вывод следует из буквального толкования закона.

В то же время существование в налоговом законодательстве этой юридической фикции имеет целью упорядочить налоговые правоотношения, внести максимальную определенность во взаимоотношения налогоплательщика и налогового органа.

Правовыми фикциями следует считать и отдельные положения п. п. 5, 6 и 9 ст. 69 НК РФ, из которых следует, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику и налоговому агенту заказным письмом по почте и считается полученным по истечении шести дней от даты направления заказного письма, если названные субъекты уклонялись от получения требования. Эта правовая фикция способствует оптимизации налогового процесса, а точнее, одной из его составляющих - производства по исчислению и уплате налога. Процессуальное производство не прерывается из-за невозможности вручить требование налогоплательщику, а последовательно переходит из одной стадии в другую.

Большое значение при рассмотрении налоговых споров имеют процессуально-правовые фикции, зафиксированные в АПК РФ. Примером такой фикции служит положение, закрепленное в ст. 128 Кодекса: арбитражный суд, установив при рассмотрении вопроса о принятии искового заявления к производству, что оно подано с нарушением требований к содержанию и форме искового заявления, выносит определение об оставлении заявления без движения.

Если обстоятельства, послужившие основанием для этого, будут устранены в срок, установленный в определении арбитражного суда, заявление считается поданным в день его первоначального поступления в суд и принимается к производству арбитражного суда. Данная правовая фикция направлена на надлежащее оформление процессуальных действий в тех случаях, когда речь идет о защите прав или законных интересов сторон.

Назначение правовых фикций состоит в обеспечении более быстрого и правильного рассмотрения дел по налоговым спорам. Иллюстрацией может служить ст. 123 АПК РФ, устанавливающая следующее правило. Участники арбитражного процесса считаются извещенными о соответствующих процессуальных событиях надлежащим образом, если к началу судебного заседания или проведения отдельного процессуального действия арбитражный суд располагает сведениями о получении адресатом направленной ему копии судебного акта. Причем условие о надлежащем извещении считается соблюденным, если:

1) адресат отказался от получения копии судебного акта и этот отказ зафиксирован;

2) несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке;

3) копия судебного акта, направленная арбитражным судом по последнему известному суду месту нахождения организации, месту жительства гражданина, не вручена в связи с отсутствием адресата по указанному адресу.

Основное правило использования правовых фикций в арбитражном процессе заключается в обязательном документировании их применения. С этой целью в определении или решении судья отмечает как сам факт применения процессуальной нормы, содержащей фикцию, так и основания ее реализации и правовые последствия.

В юридической литературе высказана позиция, что процессуальные фикции предназначены для преодоления негативных последствий процессуальной недисциплинированности лиц, участвующих в деле, представляя собой своеобразные юридические санкции (гражданскую процессуальную ответственность) в отношении участников судопроизводства <2>. С таким мнением нельзя согласиться по ряду оснований.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Зайцев И. Правовые фикции в гражданском процессе // Российская юстиция. 1997. N 1.

В теории права санкция понимается как правовое средство, обеспечивающее выполнение юридических обязанностей и охрану субъективных прав от возможных нарушений. Процессуальные санкции представляют собой неблагоприятные последствия, которые наступают для обязанного субъекта процессуальных правоотношений при невыполнении им требований правовой нормы.

Что же касается правовых фикций, то во многих случаях их использование не требует применения санкций, а, напротив, возлагает на соответствующий орган (суд, налоговый орган) дополнительные обязанности. Например, норма ст. 128 АПК РФ возлагает на судью обязанность принять меры для того, чтобы юридическая неосведомленность лица, обратившегося в суд, не являлась препятствием для осуществления его процессуальных прав.

Итак, правовые фикции, закрепленные в законодательстве, оказывают реальное воздействие на процесс и результаты рассмотрения налоговых споров. На их использовании судьи нередко основывают свое решение по делу.

Однако в последнее время в юридической практике наблюдаются странные тенденции. В решениях высших судебных органов РФ фигурируют изначально неверные утверждения, которые формируются исключительно для того, чтобы систематизировать знания о налогах и сборах, упорядочить налоговые отношения, привести их к единому знаменателю.

Вспомним нашумевшее Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О. В нем судьи посчитали займы плательщиков несобственными средствами и поставили под сомнение право на вычет НДС по операциям по приобретению товаров (работ, услуг), за которые плательщик расплатился заемными средствами.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает средства заемщику в собственность. Это означает, что юридическое лицо или предприниматель, получившие заем и потратившие его, несут расходы уже собственными денежными средствами. Однако судьи пошли на сознательное негативное утверждение, которое с точки зрения действующего законодательства представляется неверным.

Смысл такой позиции очевиден: пресечение случаев нелегальной оптимизации налогообложения, недобросовестности в действиях фирм, для которых возмещение НДС является единственным или главным источником дохода (такое разъяснение собственной позиции КС РФ привел в Определении от 04.11.2004 N 324-О).

В то же время считать рассмотренные положения юридической фикцией нельзя. Современная правовая доктрина определяет юридические фикции исключительно как прием нормотворчества. Судебным органам такие полномочия не предоставлены. Они вправе только разъяснять (толковать) существующие законодательные нормы.

В этой связи можно однозначно констатировать, что обозначенная проблема заслуживает самого пристального внимания. Ведь выводы высших судебных инстанций обязательны не только для нижестоящих судей, но и для налоговых инспекторов, иных контролирующих структур, юридических лиц и предпринимателей, а значит, имеют важное значение при рассмотрении налоговых споров.

Н.В.Илларионова

Налоговый юрист

г. Орел

Подписано в печать

06.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——