"Бухгалтерия и банки", 2005, N 6

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ИНВЕСТИЦИОННОЙ СОБСТВЕННОСТИ

Учет основных средств ведется в соответствии с МСФО 16 "Основные средства".

Основные средства, предназначенные для получения рентного дохода или прибыли от увеличения рыночной стоимости активов, считаются инвестиционной собственностью и учитываются в соответствии с МСФО 40 "Инвестиционная собственность". Основные средства или их часть, используемые или занимаемые банком, не являются инвестиционной собственностью.

Основные средства

Признание и первоначальная оценка

Объекты основных средств отражаются в финансовой отчетности по фактическим затратам. Стоимость основных средств, созданных хозяйственным способом, включает прямые материальные и трудовые затраты, а также накладные расходы.

При определении соответствия объекта основных средств условиям признания банк должен оценить степень вероятности получения будущих экономических выгод на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания. Здесь важно понимание того, что банк получит связанные с активом выгоды и возьмет на себя соответствующие риски. Определенность обычно возникает только тогда, когда выгоды и риски перешли к банку, до этого момента сделка по приобретению актива может быть аннулирована без значительных штрафных санкций, и поэтому актив не признается.

Второе условие признания обычно легко удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующей о покупке актива, выявляется его стоимость. В случае создания актива своими силами надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций с внешними сторонами по приобретению материалов, рабочей силы и по другим затратам в процессе строительства.

При определении того, что составляет отдельный объект основных средств, данные условия должны применяться к конкретным обстоятельствам. В некоторых случаях можно объединить отдельные незначительные активы и применить критерии к их общей стоимости. Большинство канцелярских товаров обычно учитываются как товарно-материальные запасы и списываются на расходы по мере их использования. Однако крупные активы и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если банк намерен использовать их в течение более одного периода.

В том случае, если объект основных средств состоит из нескольких компонентов, имеющих различный срок полезного использования, такие компоненты учитываются как отдельные объекты основных средств.

Первоначальное признание основных средств отражается следующей проводкой:

Д-т - основные средства,

К-т - денежные средства.

Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, должны увеличить его балансовую стоимость, если банк получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты признаются как расходы за период, в котором они были понесены. За основу для расчета нормативных показателей берется полезный срок использования здания, офисного оборудования и транспортных средств.

Последующая оценка

МСФО 16 допускает два альтернативных метода последующей оценки основных средств.

Амортизированная стоимость

Это основной подход. Последующая оценка основных средств ведется по амортизированной стоимости. Амортизированная стоимость основных средств равна первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Амортизация

Амортизируемая сумма объекта основных средств списывается систематически на протяжении срока полезной службы. Используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой банк потребляет экономические выгоды, получаемые от актива. Амортизационные отчисления за каждый период признаются в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. Самый распространенный метод амортизации - это метод прямолинейной амортизации. В данном случае амортизация начисляется по методу равномерного начисления износа в течение предполагаемого срока полезного использования активов начиная с даты их ввода в эксплуатацию. Срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами. Земля, как правило, имеет неограниченный срок службы и амортизации не подлежит. Срок службы зданий ограничен, поэтому они являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земли, на которой стоит здание, не влияет на определение срока его полезной службы.

Амортизируемая сумма актива определяется путем вычитания ликвидационной стоимости актива. На практике ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной и является несущественной при вычислении амортизируемой суммы.

Затраты на амортизацию отражаются в расходах банка следующей проводкой:

Д-т - расходы на амортизацию основных средств,

К-т - амортизация основных средств.

Пересмотр метода начисления амортизации

Метод амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов изменяться для отражения этих изменений. Если подобное изменение метода амортизации необходимо, оно учитывается как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов корректируются.

Справедливая стоимость

Это допустимый альтернативный подход. Последующая оценка основных средств ведется по справедливой стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценка должна проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.

Справедливой стоимостью земли и зданий обычно является их рыночная стоимость. Эта стоимость определяется путем оценки, выполняемой профессиональными независимыми оценщиками.

Справедливой стоимостью транспортных средств, как правило, выступает их рыночная стоимость, определяемая путем оценки.

Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. Когда справедливая стоимость переоценки активов существенно отличается от их балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может произвольно колебаться, поэтому они ежегодно переоцениваются. Частой переоценки не требуется для основных средств с незначительными изменениями справедливой стоимости, данные основные средства могут переоцениваться каждые три - пять лет.

Когда производится переоценка объекта основных средств, можно:

а) переоценивать заново пропорционально изменению первоначальной стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до восстановительной стоимости с учетом износа путем индексирования.

Пример 1. Первоначальная стоимость основных средств составляет 100 000 руб., накопленная амортизация равна 60 000 руб. В целях переоценки применяется индекс 1,5 к балансовой стоимости. В результате балансовая стоимость основных средств до вычета амортизации будет 150 000 руб., а накопленная амортизация составит 90 000 руб. Это означает, что чистая балансовая стоимость после вычета амортизации составит 60 000 руб. (150 000 - 90 000).

Д-т - основные средства (первоначальная стоимость) - 50 000 (100 000 х 20%),

К-т - резерв переоценки основных средств - 50 000 (100 000 х 20%);

и

Д-т - резерв переоценки основных средств - 30 000 (60 000 х 20%),

К-т - накопленная амортизация основных средств - 30 000 (60 000 х 20%);

б) списывать против первоначальной стоимости актива, а чистую балансовую стоимость переоценивать. Этот метод используется, например, для зданий, которые переоцениваются до их рыночной стоимости.

Пример 2. Первоначальная стоимость основных средств составляет 100 000 руб., накопленная амортизация равна 60 000 руб. Балансовая стоимость до переоценки будет равна 40 000 руб. (100 000 - 60 000). Рыночная стоимость актива равна 70 000 руб., и на сумму 30 000 руб. (70 000 - 40 000) делается переоценка.

Д-т - накопленная амортизация - 60 000,

К-т - основные средства (первоначальная стоимость) - 60 000;

и

Д-т - основные средства (первоначальная стоимость) - 30 000 (70 000 - 40 000),

К-т - резерв переоценки основных средств - 30 000 (70 000 - 40 000).

Если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то ей также подлежит вся группа основных средств, к которой относится данный актив.

Увеличение балансовой стоимости актива в результате переоценки (резерв переоценки основных средств) отражается в отчетности в разделе "Капитал". Однако сумма увеличения стоимости основных средств в результате переоценки должна признаваться в качестве дохода в той степени, в какой она компенсирует сумму уменьшения стоимости того же актива, признанную ранее в качестве расхода.

Уменьшение балансовой стоимости актива в результате переоценки должно признаваться в качестве расхода. Однако сумма уменьшения стоимости основных средств в результате переоценки должна вычитаться непосредственно из статьи "Резерв переоценки основных средств", но в пределах, в которых это уменьшение не превышает величину данной статьи в отношении того же самого основного средства.

Например, балансовая стоимость актива составляет 100 000 руб., рыночная стоимость этого актива равна 80 000 руб. Это означает, что необходимо производить отрицательную переоценку на сумму 20 000 руб. (100 000 - 80 000). До этого данный актив уже был положительно переоценен на сумму 15 000 руб. Банк должен производить следующую проводку:

Д-т - резерв переоценки основных средств - 15 000,

Д-т - расходы от переоценки основных средств - 5000,

К-т - основные средства - 20 000.

Обесценение основных средств

Балансовая стоимость основных средств банка пересматривается по состоянию на каждую отчетную дату с целью определения факта обесценения, при установлении которого производится расчет возмещаемой стоимости данных основных средств.

Сумма обесценения определяется как разница между балансовой и возмещаемой стоимостью основных средств и относится на расходы банка.

Возмещаемой стоимостью основных средств является наибольшая из двух величин: чистой цены реализации актива и его ценности при использовании. При оценке ценности основного средства при его дальнейшем использовании прогнозируемые будущие потоки денежных средств дисконтируются к их текущей стоимости с использованием дисконтной ставки, которая отражает текущую оценку рыночной стоимости денег и риски, присущие данному активу.

Для актива, не генерирующего самостоятельно денежные потоки, возмещаемая стоимость определяется по группе активов, к которой принадлежит данный актив.

На сумму обесценения производится следующая проводка:

Д-т - расходы на обесценение основных средств,

К-т - основные средства.

Восстановление убытков

от обесценения основных средств

Убыток от обесценения основных средств подлежит восстановлению в том случае, если произошли изменения в оценках, используемых при определении возмещаемой стоимости.

Убыток от обесценения актива подлежит восстановлению в том объеме, при котором восстановленная балансовая стоимость актива не превышает балансовую стоимость (за вычетом амортизации и износа), которая сложилась бы, если убыток от обесценения не был бы отражен в отчетности.

Восстановление обесценения отражается следующей проводкой:

Д-т - основные средства,

К-т - доходы от восстановления обесценения основных средств.

При выбытии основных средств финансовый результат рассчитывается как разница между стоимостью продажи или ликвидации и балансовой стоимостью на момент выбытия.

Производится следующая проводка:

а) чистая стоимость реализации больше балансовой стоимости:

Д-т - денежные средства (по чистой стоимости реализации),

Д-т - накопленная амортизация основных средств,

К-т - основные средства (по первоначальной стоимости),

К-т - доход от реализации основных средств;

б) чистая стоимость реализации меньше балансовой стоимости:

Д-т - денежные средства (по чистой стоимости реализации),

Д-т - убыток от реализации основных средств,

Д-т - накопленная амортизация основных средств,

К-т - основные средства (по первоначальной стоимости).

Инвестиционная собственность

Основные средства, которые предназначены для получения рентного дохода или прибыли от увеличения рыночной стоимости активов, считаются инвестиционной собственностью и учитываются в соответствии с МСФО 40 "Инвестиционная собственность". Основные средства или часть основных средств, используемых или занимаемых банком, не являются инвестиционной собственностью.

В качестве инвестиционной собственности могут быть учтены только земля и здания. Если основные средства частично используются банком, то производится оценка того, какая часть данного актива соответствует критериям признания инвестиционной собственности. Та часть актива, которая не используется банком, относится на инвестиционную собственность. Оставшаяся часть актива считается основным средством. В качестве оценки пропорции использования применяется площадь данных активов.

Деление объекта на основные средства и инвестиционную собственность производится только в том случае, если часть актива, признаваемую инвестиционной собственностью, можно продать или предоставить другим сторонам по договору финансовой аренды.

Если незначительная часть актива используется банком, а остальная часть является инвестиционной собственностью, то весь актив учитывается как инвестиционная собственность.

Признание и первоначальная оценка

При первоначальной оценке инвестиционная собственность признается по фактическим затратам, включая цену покупки и непосредственно присущие сделке издержки (например, затраты на юридические услуги, налоги и прочие операционные затраты).

Первоначальное признание инвестиционной собственности отражается следующей проводкой:

Д-т - инвестиционная собственность,

К-т - денежные средства.

Перемещение активов из основных средств в инвестиционную собственность производится следующей проводкой:

Д-т - инвестиционная собственность,

К-т - основные средства (по балансовой стоимости).

Последующая оценка

Последующая оценка инвестиционной собственности производится по справедливой стоимости. Доходы и убытки, возникающие вследствие изменений в справедливой стоимости, признаются в отчете о прибылях и убытках по мере их появления.

Переоценка производится каждый раз, когда есть достаточно оснований полагать, что произошло изменение справедливой стоимости инвестиционной собственности.

В противном случае переоценка производится раз в год перед составлением годовой финансовой отчетности.

Переоценка инвестиционной собственности отражается следующей проводкой:

а) положительная переоценка:

Д-т - инвестиционная собственность,

К-т - доходы от переоценки инвестиционной собственности;

б) отрицательная переоценка:

Д-т - расходы от переоценки инвестиционной собственности,

К-т - инвестиционная собственность.

Для определения справедливой стоимости инвестиционной собственности применяются следующие принципы:

- сравнение со стоимостью аналогичной собственности, для которой существует активный рынок;

- дисконтирование ожидаемых денежных потоков от данной собственности.

В исключительных обстоятельствах, когда невозможно достоверно определить справедливую стоимость конкретной инвестиционной собственности, последняя оценивается с применением основного подхода, предписанного МСФО 16, до даты ее реализации, т.е. актив оценивается по амортизированной стоимости. Всю прочую инвестиционную собственность банк оценивает по справедливой стоимости.

Перемещение средств из инвестиционной собственности осуществляется при изменении способа ее использования.

На сумму балансовой стоимости объекта инвестиционной собственности производится следующая проводка:

Д-т - основные средства,

К-т - инвестиционная собственность.

При продаже инвестиционной собственности финансовый результат рассчитывается как разница между чистой стоимостью продажи и балансовой стоимостью на момент продажи.

Это отражается проводкой:

а) чистая стоимость реализации больше балансовой стоимости:

Д-т - денежные средства (на сумму чистых поступлений денежных средств),

К-т - инвестиционная собственность (по балансовой стоимости),

К-т - доход от реализации инвестиционной собственности;

б) чистая стоимость реализации меньше балансовой стоимости:

Д-т - денежные средства (на сумму чистых поступлений денежных средств),

Д-т - убыток от реализации инвестиционной собственности,

К-т - инвестиционная собственность (по балансовой стоимости).

Обесценение инвестиционной собственности

Обесценение инвестиционной собственности, отраженной по справедливой стоимости, не признается. Любая отрицательная переоценка признается убытком от переоценки.

А.Даллакян

Старший консультант

компания КПМГ

г. Москва

Подписано в печать

06.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——