"Бухгалтерия и банки", 2005, N 6

ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПОДГОТОВКИ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО

Формирование отчета

о движении денежных средств

Одним из важнейших этапов составления отчетности, который вызывает методологические трудности у большинства специалистов кредитных организаций, занимающихся составлением финансовой отчетности в соответствии с МСФО, является формирование отчета о движении денежных средств (ОДДС), которое регулируется отдельным стандартом - МСФО 7 "Отчет о движении денежных средств".

Основная причина возникновения этих проблем связана с тем, что прочие формы, входящие в комплект отчетности по МСФО, например баланс и отчет о прибылях и убытках (ОПУ), ближе к бухгалтерскому учету и представляют собой расчеты на основе данных РПБУ с применением правил МСФО, поэтому они более просты для восприятия специалистами, работающими в бухгалтерских подразделениях банков.

ОДДС, напротив, - документ, полностью выдержанный в рамках методологии МСФО, являющийся результатом вторичной перегруппировки данных, которые уже сформированы на основе МСФО для составления баланса и ОПУ. Кроме того, целью МСФО 7 (см. абз. 4 и далее по тексту стандарта) является предоставление пользователю отчетности информации об исторических изменениях в денежных средствах и их эквивалентах: в терминах бухгалтерского учета это означает применение кассового метода составления, в то время как остальные формы, входящие в комплект отчетности по МСФО, формируются методом начисления. Это также представляет определенную трудность для понимания, особенно для тех, кто впервые занимается составлением отчетности по МСФО.

По сути ОДДС является ключевой частью комплекта отчетности по МСФО, которая показывает пользователю движение денежных средств за отчетный период в ходе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности кредитной организации, а также позволяет получить ответы на следующие вопросы:

- способен ли банк в ближайшем будущем обеспечить приток денежных средств, адекватный объему его операционной деятельности;

- способен ли банк выполнить обязательства и произвести выплату дивидендов собственникам;

- насколько широко банк осуществляет операции инвестирования и финансовую деятельность, или его деятельность основывается главным образом на сугубо банковских функциях (посредника в расчетах, посредника в кредите и т.п.);

- вопрос, логически следующий из предыдущего, - из-за чего возникает разница между общей суммой финансового результата за отчетный период и его денежной части?

Более подробно аналитическая ценность ОДДС изложена в МСФО 7 (п. п. 3 - 5). Как видим, ОДДС представляет собой исключительно важный документ для пользователя, будь то собственник, потенциальный инвестор или надзорные органы. Поэтому к его составлению необходимо подойти с особой тщательностью, полностью осознавая, какие именно выводы могут быть сделаны из каждой содержащейся в нем цифры.

Несмотря на кажущуюся сложность составления ОДДС, формируется он довольно легко и требует лишь скрупулезного подхода, понимания категории, к которой относится та или иная операция банка (денежная или неденежная) и к какому виду деятельности она относится (операционная, инвестиционная, финансовая).

Учитывая, что МСФО 7 регулирует составление ОДДС всеми видами компаний и не уточняет банковской специфики, назовем основные банковские операции по указанным категориям и видам деятельности.

Если охарактеризовать кратко, то денежные потоки - это приток и отток денежных средств кредитной организации (наличные деньги и размещения до востребования), а также эквивалентов денежных средств (краткосрочных, высоколиквидных вложений, легко обратимых в денежные средства и подвергающихся незначительному риску изменения стоимости).

При этом к операционной деятельности относятся следующие статьи баланса и ОПУ: процентные и комиссионные доходы (расходы), доходы (расходы) по операциям с ценными бумагами и иностранной валютой, расходы на оплату труда и прочие административные расходы, уплата налогов.

Инвестиционная деятельность кредитной организации обычно связана с приобретением и выбытием основных средств, приобретением и продажей долгосрочных инвестиций, получением дивидендов от участия в различных компаниях.

К финансовой деятельности относятся изменение уставного капитала, получение и выплата долгосрочных кредитов, выпуск и погашение долгосрочных облигаций, выплата дивидендов собственникам.

Методы составления отчета о движении денежных средств

В соответствии с МСФО 7 существует два альтернативных метода составления ОДДС - прямой и косвенный. Ниже мы предложим также отдельный метод, являющийся разновидностью косвенного метода, более удобный и интересный с практической точки зрения.

Прямой метод составления ОДДС представляет собой раскрытие денежных потоков по основным статьям поступлений и платежей для каждого вида деятельности.

Так, например, денежные потоки от операционной деятельности будут следующими.

Операционная прибыль до изменений в операционных активах и обязательствах:

- проценты полученные;

- проценты уплаченные;

- комиссии полученные;

- комиссии уплаченные;

- доходы (расходы) по операциям с ценными бумагами;

- доходы (расходы) по операциям с иностранной валютой;

- прочие операционные доходы (расходы);

- уплаченный налог на прибыль.

Прирост (снижение) в операционных активах и обязательствах:

- изменение в кредитах клиентам;

- изменение в кредитах банкам;

- изменение в средствах клиентов;

- изменение прочих операционных активов и обязательств;

Далее путем сложения получившейся величины прибыли до изменений в операционных активах и обязательствах с величиной ее изменения получаем итоговую сумму чистых денежных средств от операционной деятельности.

Аналогично заполняются инвестиционная и финансовая часть ОДДС. Более полный перечень рекомендуемых статей можно найти в Методических рекомендациях от 25 декабря 2003 г. N 181-Т "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" (далее - Письмо N 181-Т). Кроме того, для различных кредитных организаций состав статей может отличаться, отражая специфику их деятельности: исходя из широко используемого в МСФО принципа существенности необходимо выделять отдельной строкой статьи, в значительной степени формирующие итог.

Данный метод составления ОДДС наиболее логичен с точки зрения принципов МСФО, однако он кажется простым только на первый взгляд. Прямой метод требует от сотрудников, занимающихся составлением отчетности по МСФО, больше аналитики, более глубоких знаний действительной сущности тех или иных операций (что возможно только для мелких банков). Кроме того, для него необходимо провести определенный объем дополнительных расчетов. В конечном итоге он более сложен с точки зрения логического и арифметического контроля с показателями баланса и ОПУ в процессе составления и практически не поддается автоматизации.

Поэтому аудиторы (особенно из числа крупнейших западных компаний), как правило, рекомендуют использовать второй - косвенный метод составления ОДДС. Он состоит в корректировке величины чистой прибыли, полученной после трансформации баланса и ОПУ в соответствии с МСФО, путем исключения влияния неденежных операций в рамках разработочной таблицы для ОДДС, которая выглядит аналогично предлагаемой в Письме N 181-Т, но по составу статей соответствует балансу и ОПУ, с учетом специфики конкретного банка.

Данный метод предлагается также и Банком России в Письме N 181-Т. Однако указанный там способ расчета подразумевает, как и для прямого метода, составление дополнительных разработочных таблиц, что усложняет процесс подготовки ОДДС.

Как правило, западные аудиторы предлагают использовать для корректировок в разработочной таблице ОДДС корректировки генеральной трансформационной таблицы, к моменту составления ОДДС уже произведенные для трансформации баланса и ОПУ. Фактически при данном способе производится "отмена" (повторение с обратным знаком) неденежных корректировок генеральной трансформационной таблицы, с тем чтобы в итоговых значениях по каждой статье баланса и ОПУ осталось влияние только денежных потоков.

Неденежными корректировками признаются все наращения процентных доходов и расходов по МСФО, амортизации и переоценки (в том числе с учетом произведенного инфлирования) основных средств по МСФО, переоценки кредитов и ценных бумаг по МСФО (например, по МСФО 39, МСФО 36, а также для вложений в акции и доли компаний - в отдельных случаях по МСФО 27, 28, 31), резервы, начисленные по МСФО, а также налоги, начисленные по МСФО. Кроме того, восстанавливаются аналогичные корректировки, относящиеся к предыдущему отчетному периоду и списанные в отчетном периоде в рамках корректировок "сторно" в генеральной трансформационной таблице.

В качестве варианта объяснения необходимости восстановления указанных видов корректировок "сторно" для ОДДС на семинаре одной из крупнейших западных аудиторских компаний было отмечено, что, хотя все начисления по МСФО процентов, резервов, переоценок по рынку и т.д. являются по сути вычисленной величиной, не имеющей отношения к реальному движению денежных средств, тем не менее аналогичные расчеты, произведенные для предыдущего периода, в отчетном периоде, скорее всего, уже реализованы (наращенные проценты получены и т.д.), таким образом, начисления из расчетной области перешли в реальность. Насколько это справедливо с точки зрения финансовой математики, судить сложно, однако правило восстановления части корректировок "сторно" существует и его необходимо применять при подготовке ОДДС.

Способ "отмены" неденежных корректировок из генеральной трансформационной таблицы экономичен с точки зрения трудозатрат, однако требует более высокой квалификации сотрудников, составляющих финансовую отчетность в соответствии с МСФО, поскольку при данном методе все неденежные корректировки отменяются несколько иначе, чем они были выполнены в генеральной трансформационной таблице. Суть состоит в том, чтобы неденежная корректировка производилась в разработочной таблице ОДДС с обратным знаком в части ОПУ, а в части баланса - на соответствующую статью активов или пассивов с обратным знаком, нежели чем в ОПУ, так что общая сумма изменения в балансе и ОПУ по столбцу "движение за период" осталась той же самой (это связано с соблюдением правила контрольных чисел, указанного ниже). Так, например, корректировки по МСФО 39 (переоценка кредитов клиентам, ценных бумаг и т.д.), выполненные в генеральной трансформационной таблице по ОПУ в корреспонденции с прочими фондами и резервами (и прибылью текущего года), в ОДДС "отменяются" по ОПУ в корреспонденции с соответствующей по смыслу статьей актива ("Кредиты клиентам", "Торговые ценные бумаги" и т.п.).

Поскольку в генеральной трансформационной таблице среднего банка выполняется порядка двухсот корректировок, основная часть из которых является неденежной и подлежит отмене в разработочной таблице для ОДДС, для постоянного контроля правильности составления разработочной таблицы существует эффективный метод контроля.

Контрольными числами в разработочной таблице ОДДС являются два числа: величина движения между отчетными датами по статье "Денежные средства и их эквиваленты" и по статье "Нераспределенная прибыль". При этом первое число также равняется сумме всех изменений по балансу и ОПУ, а второе - изменению по строке "Прибыль (убыток) после налогообложения" (либо отличается на сумму дивидендов, выплаченных из прибыли, - это единственное исключение). Определенное на начальном этапе составления разработочной таблицы ОДДС после выполнения всех корректировок на "неденежность" первое контрольное число должно оставаться суммой всех разниц по балансу и ОПУ и получиться в итоговой форме ОДДС по строке "Чистый прирост денежных средств и их эквивалентов".

Также после завершения разработочной таблицы ОДДС одним из моментов контроля является нулевое значение по всем статьям резервов, амортизации, переоценок и т.д.

Расчет эффекта курсовых разниц

Кроме вышеназванных корректировок, в разработочной таблице ОДДС выполняются дополнительные корректировки, также связанные с нивелированием неденежных влияний на статьи баланса и ОПУ. Вне зависимости от того, прямым или косвенным методом составляется ОДДС, для таких дополнительных корректировок необходим отдельный расчет.

Одна из таких корректировок, вынесенная в отдельную строку в итоговой форме ОДДС, - влияние инфляции на денежные средства и их эквиваленты. Однако поскольку в настоящий момент (с 1 января 2003 г.) МСФО 29 более не применяется, то эта корректировка не рассчитывается.

Поэтому основной из корректировок, приводящих получившееся движение денежных средств и их эквивалентов к реальному состоянию экономической среды, является исключение эффекта изменения валютных курсов. В соответствии с МСФО 7 (п. п. 25 - 28) при отсутствии движения за отчетный период той или иной статьи, выраженной в валюте, отличной от валюты отчетности, но из-за изменения курсов фактически оцененной по-разному на начало и на конец периода, - в ОДДС необходимо убрать это движение валютной переоценки, не являющееся денежным движением.

МСФО 7 (п. 27) при расчете корректировки на эффект валютных курсов указывает на необходимость следовать рекомендациям МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов", который предлагает учитывать этот эффект для каждого финансового инструмента или договора исходя из фактических данных о движении по счетам и курсов валют, действовавших на каждую дату движения. На практике это, к сожалению, возможно только при наличии специально созданных автоматизированных систем, а в остальных случаях практически неприменимо, особенно при наличии в банке, например, большого количества валютных вкладов, ценных бумаг в иностранной валюте и т.д.

Как правило, западные аудиторские компании понимают вышеназванные трудности и предлагают производить расчет эффекта влияния валютных курсов крайне упрощенно - как умножение средней величины статьи за период (величина статьи на начало и на конец периода, поделенная пополам) на средний курс (рассчитанный так же). Этот же алгоритм предлагает и ЦБ РФ в Письме N 181-Т.

По нашему мнению, при определенной конъюнктуре валют такое упрощение расчета может сослужить плохую службу. Искусство составления отчетности по МСФО предполагает использование стандартов на благо кредитной организации, и, если при наличии больших объемов валютных статей любое уточнение расчета влияния валютных курсов позволяет улучшить показатели отчетности, это необходимо сделать.

В качестве одного из таких путей уточнения расчетов можно предложить более методологически обоснованный способ расчета эффекта курсовых разниц в виде факторной модели. Для этого необходимо составить простую таблицу, содержащую разбивку сумм по каждой статье баланса, выраженной в иностранной валюте, по видам валют, но в рублевом эквиваленте (валюте отчетности). Фактически дополнительной работы для этого не требуется, поскольку такая информация все равно используется для подготовки примечаний по рискам. Затем общее движение по данным статьям между двумя датами (на начало и на конец периода) путем мультипликативной модели факторного анализа разделяем на собственно движение самой статьи из-за проведения операций и на движение статьи в рублевом эквиваленте из-за изменения курсов валют. На практике это означает расчет для каждой статьи:

- эффекта влияния движения статьи - как разность между произведением суммы статьи в валюте на начало периода на курс валюты на отчетную дату и суммы статьи в рублевом эквиваленте на начало периода;

- эффекта влияния изменения курсов - как разность между суммой статьи в рублевом эквиваленте на конец периода и произведения суммы статьи в валюте на начало периода на курс валюты на конец периода.

Затем эффекты влияния курсов валют складываются и в разработочной таблице ОДДС списываются (либо восстанавливаются, в зависимости от знака получившегося суммарного эффекта) по соответствующим статьям активов и обязательств, в корреспонденции с прибылью текущего года и статьей ОПУ "Чистые доходы (расходы) от переоценки валюты".

Далее статьи баланса и ОПУ перегруппировываются в три блока - операционная, инвестиционная и финансовая деятельность кредитной организации. Вместе с дополнительными корректировками, выделенными отдельной строкой, эти блоки и формируют итоговую форму ОДДС.

Какой метод лучше?

Вышеназванные методы, как правило, рассматриваются на большинстве семинаров, проводимых российскими и западными аудиторами, а косвенный метод широко применяется на практике, в основном крупнейшими западными компаниями.

Вместе с тем имеется еще один вариант косвенного метода, применяемый некоторыми западными аудиторами и преподаваемый ими на весьма дорогих семинарах, но не освещаемый широко в методологических публикациях.

По нашему мнению, он весьма интересен по следующим причинам. Во-первых, он более прост по сравнению с иными вариантами косвенного метода, поскольку использует не весь массив данных из генеральной трансформационной таблицы, а гораздо более компактные итоговые формы - баланс, ОПУ и отчет об изменении собственных средств, а также некоторые расшифровки из примечаний к финансовой отчетности (по амортизации и движению основных средств, по движению резервов, по дивидендам, налогам, переоценке ценных бумаг и т.д.). Традиционный вариант косвенного метода предполагает рассмотрение всех корректировок генеральной трансформационной таблицы (которых для среднего банка, как отмечалось выше, может быть более двухсот) на предмет их "неденежности" и выполнение более половины их в разработочной таблице для ОДДС в виде "обратных" корректировок. Предлагаемый ниже метод требует выполнения в разработочной таблице ОДДС порядка двадцати корректировок.

Во-вторых, у этого метода гораздо больше возможностей быть автоматизированным, поскольку связи с источниками данных схематичны и поддаются формализации. Из практики общения автора с ведущими фирмами - разработчиками программных продуктов для подготовки отчетности в соответствии с МСФО в кредитных организациях к настоящему моменту автоматизацию составления ОДДС практически никому из разработчиков не удалось осуществить в полной мере, поскольку техническим заданием выступает, как правило, вышеназванный обычный вариант косвенного метода, требующий профессиональных суждений почти для каждой корректировки ОДДС и потому трудно формализуемый. В лучшем случае удается создать программный инструмент для упрощения ручного труда сотрудника, составляющего ОДДС, даже не всегда более удобный, чем традиционно используемый для этих целей MS Excel.

В-третьих, предлагаемый способ представляет по сути метод межформенной стыковки комплекта отчетности, поскольку в данном случае для подготовки ОДДС используются исключительно три формы и некоторые примечания, входящие в комплект отчетности. Поэтому еще на этапе составления решается вопрос логического контроля отчетности и понимания содержания ОДДС для потенциального пользователя.

Общая схема составления ОДДС предлагаемым методом остается такой же, как и в традиционном косвенном методе.

1. Определяется общее движение по статьям баланса и ОПУ между отчетными датами.

2. Получившееся движение очищается от неденежных потоков.

3. Оставшееся движение денежных средств по статьям баланса и ОПУ распределяется (перегруппировывается) по трем направлениям - операционная, инвестиционная и финансовая деятельность.

4. Рассчитываются дополнительные корректировки, например эффект изменения валютных курсов.

5. Составляется итоговая форма ОДДС.

Отличия предлагаемого метода состоят в ином способе выполнения п. 2 - самого трудоемкого и методологически сложного этапа составления ОДДС.

Напомним, что на этапе 1 общее движение по статьям активов определяется как разность между значениями по МСФО на начало отчетного периода и на отчетную дату, по статьям обязательств - как разность между значениями по МСФО на отчетную дату и на начало отчетного периода, а движением по статьям ОПУ является само значение, получившееся после трансформации в соответствии с МСФО.

При использовании предлагаемого способа на этапе 2 берем информацию о неденежных начислениях по МСФО, подлежащих списанию для ОДДС, непосредственно из баланса и ОПУ по МСФО, и при необходимости - расшифровки из примечаний и выполняем обратные корректировки в разработочной таблице ОДДС.

Ниже приводится общая схема выполнения таких корректировок. Мы намеренно будем использовать термины "увеличение" и "уменьшение" той или иной статьи баланса или ОПУ взамен терминов "дебетование" и "кредитование", поскольку методики составления трансформационных таблиц у разных аудиторских компаний отличаются и некоторые читатели могут на практике использовать таблицы, в которых часть баланса в технических целях отражается с обратным знаком. На наш взгляд, такая терминология также поможет разобраться в корректировках и тем читателям, кто не является сотрудником бухгалтерских подразделений кредитных организаций.

Итак, значение, стоящее в балансе МСФО по статье "Наращенные процентные доходы", для разработочной таблицы ОДДС:

- значение отчетного периода - подлежит списанию: уменьшаем на эту сумму соответствующую статью активов "Наращенные процентные доходы", статью собственных средств "Чистая прибыль за период", а также в ОПУ - статью "Процентные доходы". При необходимости можно разделить эту сумму в ОПУ по видам (процентные доходы по кредитам, по ценным бумагам и т.д.), взяв эту информацию из примечания "Процентные доходы и расходы";

- значение для предыдущего отчетного периода - подлежит восстановлению: увеличиваем на эту сумму те же вышеназванные статьи, при необходимости взяв расшифровку по видам процентных доходов для предыдущего отчетного периода из примечания "Процентные доходы и расходы".

Значение, стоящее в балансе МСФО по статье "Наращенные процентные расходы", для разработочной таблицы ОДДС:

- значение отчетного периода - подлежит восстановлению на прибыль: уменьшаем на эту сумму соответствующую статью обязательств "Наращенные процентные расходы", увеличиваем статью собственных средств "Чистая прибыль за период", а также уменьшаем в ОПУ статью "Процентные расходы". При необходимости можно разделить эту сумму в ОПУ по видам (процентные расходы по кредитам, по ценным бумагам и т.д.), взяв эту информацию из примечания "Процентные доходы и расходы";

- значение для предыдущего отчетного периода - подлежит начислению из прибыли: увеличиваем на эту сумму соответствующую статью обязательств "Наращенные процентные расходы", уменьшаем статью собственных средств "Чистая прибыль за период", а также увеличиваем в ОПУ статью "Процентные расходы", при необходимости взяв для ОПУ расшифровку видов процентных расходов для предыдущего отчетного периода из примечания "Процентные доходы и расходы".

Корректировки стоимости, начисленной по МСФО

Приведение стоимости ценных бумаг к рыночной также подлежит списанию как неденежное начисление. Для этого исходя из информации примечаний, относящихся к портфелям ценных бумаг кредитной организации ("Торговые ценные бумаги", "Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" и "Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения"), берем данные об общей величине переоценки по рынку каждого из трех портфелей ценных бумаг. Вычисляем сальдо переоценки за период в разрезе каждого портфеля как разность между значением на отчетную дату и на начало периода (с соответствующим знаком в зависимости от того, была ли переоценка положительной либо отрицательной). Допустим, переоценка портфеля инвестиционных ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, на отчетную дату была положительной, на начало периода - отрицательной (как правило, в этом портфеле содержатся котируемые государственные ценные бумаги, которые находятся у банка довольно долго, чтобы корректировка рыночной стоимости стала ощутимой). Общее сальдо (разность), таким образом, положительно, и оно увеличило движение по соответствующим статьям баланса и ОПУ за отчетный период. Корректировка ОДДС должна "снять" это неденежное начисление: в данном случае необходимо уменьшить (на сумму получившегося сальдо) статью ОПУ "Чистые доходы (расходы) от операций с инвестиционными ценными бумагами, имеющимися в наличии для продажи", уменьшить статью активов "Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" и уменьшить статью "Чистая прибыль за период".

Аналогично произведенная на отчетную дату переоценка по МСФО 39 ценных бумаг и прочих финансовых инструментов (подпадающих под действие этого стандарта - кредитов клиентам и т.п.) также является неденежным начислением и подлежит списанию. Информация для корректировки также содержится в примечаниях к соответствующим видам финансовых инструментов: так, например, величина прибыли (убытка), рассчитанной в соответствии с МСФО 39 от выдачи кредитов по ставкам выше (ниже) рынка, обычно раскрывается в примечании "Кредиты и авансы клиентам" и т.д. Списание в ОДДС таких начисленных прибылей (убытков) производится в том же порядке, который был указан выше для списания переоценки по рынку ценных бумаг, только выполняется на соответствующую по смыслу статью баланса и в ОПУ.

Иногда для удобства начисления по МСФО 39 отражаются в отдельной строке ОПУ "Чистые доходы (расходы) от применения МСФО 39" либо в нескольких таких строках в разрезе групп финансовых инструментов в зависимости от специфики деятельности конкретной кредитной организации и исходя из принципа существенности. В данном случае часть корректировки в ОДДС, относящаяся к ОПУ, пройдет по этим специальным строкам. Остальная часть корректировки ОДДС выполняется по статье баланса, соответствующей финансовому инструменту (или их группе), - "Кредиты и авансы клиентам", "Кредиты банкам" и т.д., а также по статье "Чистая прибыль за период". Положительные переоценки (прибыль) по МСФО 39 для ОДДС списываются, отрицательные переоценки (убытки) восстанавливаются.

Движение фонда переоценки за отчетный период также является начислением, не относящимся к реальным денежным потокам, и подлежит восстановлению на статью "Основные средства" в полной сумме, указанной по статье собственных средств "Фонд переоценки основных средств" в графе "движение за отчетный период". Напомним, что сумма движения вычисляется как разность между значениями по этой статье в балансе МСФО за отчетный и предыдущий периоды. В разработочной таблице ОДДС необходимо полностью списать указанную сумму со статьи собственных средств "Фонд переоценки основных средств", увеличив статью активов "Основные средства". ОПУ данная корректировка не затрагивает.

Начисленная в соответствии с МСФО величина амортизации основных средств по состоянию на отчетную дату также является неденежным движением, сформировавшим баланс по МСФО, и подлежит списанию: статья активов "Начисленная амортизация по основным средствам" полностью списывается, одновременно увеличивая (на ту же сумму) статью собственных средств "Чистая прибыль за период", а также в ОПУ - "Общие административные и прочие операционные расходы" (подстатью "Амортизация и прочие расходы, относящиеся к основным средствам").

Для выполнения корректировки списания амортизации в ОДДС, помимо общего движения амортизации, исчисленного как разность значений в балансе по МСФО на конец и начало отчетного периода, требуется также информация из примечания "Основные средства и оборудование" о выбытии имущества и полученной в связи с этим прибыли (убытка). Амортизация по выбывшим за отчетный период основным средствам, так же как и реальная прибыль, полученная кредитной организацией от реализации выбывшего имущества, - увеличивает сумму корректировки в части ОПУ по статье "Общие административные и прочие операционные расходы", одновременно уменьшая статью ОПУ "Прочие операционные доходы", с тем чтобы общий итог корректировки по ОПУ оставался равным корректировке в части балансовых статей (начисленной амортизации и прибыли), которая должна оставаться неизменной и равной движению по статье активов "Начисленная амортизация".

Экономический смысл перенесения амортизации и дохода от реализации выбывшего имущества из прочих операционных доходов в прочие операционные расходы состоит в том, что имущество, как правило, реализуется по цене, эквивалентной его остаточной стоимости, и оставшаяся часть амортизации по факту выбытия сразу должна попасть на расходы исходя из экономической сущности операции.

Резервы, включенные в баланс и ОПУ по МСФО

Неденежным начислением являются также и все резервы, включенные в баланс и ОПУ по МСФО. Каждый такой резерв должен быть для ОДДС восстановлен в корреспонденции с прибылью отчетного периода. Так, например, резерв на возможные потери по ссудам клиентов, начисленный по МСФО, в ОДДС списывается с соответствующей строки баланса "Резерв на возможные потери по ссудам клиентов", одновременно происходит уменьшение статьи "Чистая прибыль за период" и статьи ОПУ "Резервы по обязательствам кредитного характера".

В случае если в отчетном периоде производились списания за счет резервов, то для выполнения корректировки ОДДС необходима информация по движению резервов, раскрываемая в примечаниях по соответствующим группам финансовых инструментов (например, в примечаниях "Кредиты и авансы клиентам", "Кредиты банкам", "Инвестиции в недвижимость", "Основные средства" и т.д.). Например, если за счет резерва на возможные потери в отчетном периоде были произведены списания просроченной задолженности по ссудам клиентам, то такая информация обязательно раскрывается в примечании "Кредиты и авансы клиентам", в соответствующей строке таблицы по движению резервов. Поэтому в корректировке ОДДС по восстановлению резерва на возможные потери по ссудам клиентов на величину указанной суммы списания необходимо увеличить статью "Кредиты и авансы клиентам", одновременно уменьшив сумму списания резервов на возможные потери по ссудам (которая - о чудо! - должна по графе "Изменения за период" по строке резервов соответствовать точно указанной там величине, а также сумме начисленных за период резервов за вычетом списаний, указанных в соответствующем примечании).

Аналогичным образом списываются в ОДДС резервы под обесценение инвестиций, сформированные по МСФО, а также, наоборот, восстановленные в отчетном периоде. Скажем, в прошлом отчетном периоде были созданы резервы под обесценение инвестиций в недвижимость (например, в здания филиалов и отделений, находящихся в собственности банка), а в отчетном периоде сложилась благоприятная конъюнктура рынка недвижимости, и этот факт удалось доказать аудиторам банка по МСФО (что само по себе требует отдельного рассмотрения). После того как аудиторы признали правомерным восстановление в текущем периоде созданного ранее резерва, он был восстановлен в балансе по МСФО. Эта сумма должна быть указана в примечании "Основные средства" в таблице по движению основных средств и имущества в графе "Здания" по строке "Восстановление резерва под обесценение" и соответствовать в ОДДС величине по статье активов "Резерв под обесценение инвестиций в недвижимость" в графе "движение за отчетный период". Это и есть сумма корректировки для ОДДС, которая должна быть полностью списана из строки активов "Резерв под обесценение инвестиций в недвижимость" в корреспонденции с уменьшением "Фонда переоценки основных средств". ОПУ данная корректировка не затрагивает.

Налоги за отчетный период

Последняя группа неденежных начислений, которые необходимо "отменить" в ОДДС, - это начисленные, но не уплаченные налоги за отчетный период. Информация для определения величины корректировки содержится в примечании "Налог на прибыль" и в соответствующих статьях баланса и ОПУ. Например, по расчету в соответствии с МСФО за отчетный период начислен к уплате налог на прибыль, который отражен по статье "Отложенное налоговое обязательство". Поскольку расчет отложенного налога на прибыль по МСФО не имеет отношения к суммам начисленного в налоговом учете и реально уплаченного налога, то в ОДДС получившееся неденежное движение в отчетном периоде по данной статье необходимо списать. Допустим, движение по отложенному налогу за период получилось отрицательным (начисленный налог за отчетный период оказался меньше, чем за предыдущий). Первая корректировка в ОДДС, относящаяся к налогам, в данном случае выполняется списанием всей суммы, указанной по статье обязательств "Отложенное налоговое обязательство" в графе "Движение за отчетный период" (так, чтобы итоговое движение по статье равнялось нулю), с одновременным уменьшением на ту же сумму прибыли отчетного года, в корреспонденции с увеличением статьи ОПУ "Налог на прибыль".

В случае если кредитная организация производила вышеописанное восстановление резерва под обесценение зданий, то в данную налоговую корректировку ОДДС следует включить и восстановление отложенного налогового актива, относившегося к созданию резерва под обесценение зданий. Сумма отложенного налога в данном случае может быть условно рассчитана как 24% от суммы восстановленного (и списанного в ОДДС) резерва под обесценение зданий. Получившуюся в результате расчета сумму в ОДДС необходимо списать со статьи "Фонд переоценки основных средств" в корреспонденции с уменьшением прибыли отчетного года и начислением налога на прибыль по статье ОПУ "Налог на прибыль".

Далее в ОДДС следует восстановить фактически уплаченные кредитной организацией суммы налога на прибыль, относящиеся к отчетному периоду: сумма корректировки может быть получена из примечания "Налог на прибыль", а также рассчитана как разность между суммой налога, уплаченной кредитной организацией по налоговой декларации за отчетный период, за вычетом сумм налога, уплаченных в отчетном периоде по налоговой декларации, относящейся к прошлому периоду. Корректировкой в ОДДС увеличиваются статья ОПУ "Налог на прибыль" и статья "Прочие обязательства (налоги к уплате)", уменьшается статья "Прибыль текущего года".

Мы рассмотрели основные виды корректировок ОДДС, исключающих неденежное влияние их движения по статьям баланса и ОПУ. Кроме них, у кредитной организации могут быть дополнительные специфические корректировки исходя из особенностей деятельности в отчетном периоде. Однако такие операции, как правило, требуют выделения для их отражения отдельных строк в балансе или ОПУ, а также раскрытия в примечаниях к финансовой отчетности по МСФО. Поэтому информация для выполнения корректировок также может быть легко получена из форм и примечаний, составляющих комплект отчетности по МСФО.

После выполнения всех корректировок в ОДДС необходимо произвести проверку правильности составления ОДДС данным способом: в итоговом столбце разработочной таблицы ОДДС значения по всем строкам резервов, амортизации, фондов переоценок, наращенных доходов и расходов должны быть нулевыми, а в сформированном ОДДС значения статьи "Денежные средства" на конец и начало периода должны равняться соответствующим значениям из баланса по МСФО.

В целом при составлении ОДДС необходимо помнить, что в результате его составления должна получаться информация о реальном движении денежных средств и их эквивалентов вне зависимости от примененного метода составления - это соответствует смыслу МСФО 7 и обозначенным там целям ОДДС.

Выбор способа составления ОДДС в каждой конкретной кредитной организации, как правило, диктуется аудитором исходя из принятой им внутрикорпоративной практики. Однако понимание достоинств и недостатков, преимуществ и сложностей каждого из методов, рассмотренных выше, необходимо для эффективной организации этой работы в банке и может предоставить банку достаточные аргументы для отстаивания своей позиции в дискуссии с аудитором в пользу того метода, который наиболее подходит конкретной кредитной организации, а не ее аудитору.

Консолидация отчетности банка

с отчетностью дочерних компаний

Другим важнейшим методологическим аспектом составления кредитными организациями отчетности по МСФО за 2004 г. является консолидация отчетности банка с отчетностью дочерних компаний. Учитывая, что Банк России своим Указанием от 25 декабря 2003 г. N 1363-У "О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями" установил необходимость представления двух комплектов отчетности за 2004 г. - без учета консолидации и консолидированной, а также тот факт, что в настоящий момент практически любой российский банк в той или иной степени участия владеет предприятиями и организациями, в том числе финансовыми компаниями, с задачей консолидации отчетности по МСФО за 2004 г. сталкивается практически любой банк. Кроме того, международными стандартами (МСФО 27 "Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании", п. 7) устанавливается, что при наличии дочерних компаний финансовая отчетность обязательно должна представляться консолидированной, за исключением специально оговоренных случаев. Исходя из собственной практики отмечу, что пользователи финансовой отчетности по МСФО, как правило, принимают к рассмотрению только консолидированную отчетность группы, что вполне закономерно, если речь идет об оценке бизнеса в целом. Только Банк России требует представления неконсолидированной отчетности, основываясь на задаче оценки банковской системы.

При этом в весьма любопытной ситуации оказываются, например, банки, являющиеся дочерними по отношению к предприятиям материнской для них финансово-промышленной группы: в соответствии с Указаниями N 1363-У они в любом случае должны составлять отчетность, консолидированную со своими дочерними компаниями (при наличии таковых).

Вместе с тем в соответствии с МСФО 27 "Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" (п. 8) кредитная организация, которая, в свою очередь, является дочерней компанией, находящейся в полной собственности другой компании, не должна представлять консолидированную финансовую отчетность при условии (в случае материнской компании, находящейся практически в полной собственности) получения согласия владельцев доли меньшинства.

В соответствии с МСФО отчетность, консолидированную как с этим дочерним банком, так и с его дочерними компаниями, представляет главная материнская компания. Учитывая, что составление отчетности по МСФО в настоящий момент законодательно предписано только кредитным организациям, но отнюдь не всем компаниям, зарегистрированным на территории РФ (хотя в ближайшей перспективе Минфин России намеревается законодательно закрепить необходимость составления отчетности по МСФО всеми компаниями), Банк России вынужден был пойти на снятие этой возможности в целях получения отчетности по МСФО по всем российским банкам.

Один из первых сложных вопросов, которые возникают при консолидации дочерних компаний, - это определение участников группы для включения в отчетность. Задача представляется сложной, учитывая практику современных российских банков иметь запутанную структуру владения компаниями, а также наличие сразу нескольких стандартов и ПКИ, регулирующих операции со связанными компаниями (МСФО 27 "Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании", МСФО 22 "Объединение компаний", МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании", МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности", а также появившиеся относительно недавно ПКИ-9 "Объединение бизнеса - классификация в качестве покупки или объединения интересов", ПКИ-12 "Консолидация - компании специального назначения", ПКИ-22 "Объединения компаний - последующие корректировки в первоначально указанные величины справедливой стоимости и деловой репутации", ПКИ-28 "Объединение бизнеса - "дата обмена" и справедливая стоимость долевых инструментов" и ПКИ-33 "Консолидация и метод учета по долевому участию - потенциальные права голоса и распределение долей владения").

В целом в данном вопросе необходимо руководствоваться принципом эффективного контроля: в расчет принимается совокупное влияние группы на анализируемую компанию, с учетом процента контроля на каждом уровне группы, а не только доли участия кредитной организации, составляющей консолидированную отчетность. Такой подход, во-первых, позволит отсечь несущественное участие в компаниях (сэкономив тем самым трудозатраты на подготовку отчетности), во-вторых, выявить и отразить в отчетности большую часть финансовой деятельности группы.

При этом в соответствии с МСФО необходимо разграничить компании группы на дочерние (деятельность которых контролируется более чем 50% акций либо иными формами контроля, указанными в вышеназванных стандартах), зависимые (ассоциированные) компании (если деятельность контролируется участием на 20 - 50% либо иными формами существенного влияния, указанными в п. 5 МСФО 28), совместно контролируемые компании и прочие финансовые вложения.

На практике консолидации, как правило, подлежат дочерние и ассоциированные компании, при этом существенные (по сравнению с показателями кредитной организации) дочерние компании - по методу приобретения, несущественные - по справедливой стоимости; существенные ассоциированные компании - по методу долевого участия, несущественные - по цене приобретения. Прочее же участие группы (менее 20%) отражается в консолидированной отчетности по справедливой стоимости.

При составлении финансовой отчетности по МСФО за 2004 г. необходимо учитывать, что начиная с 2005 г. отменяется метод приобретения, взамен него должен будет использоваться метод объединения интересов: по сути в любом объединении бизнеса с точки зрения МСФО одна из сторон является продавцом, а кто-то - покупателем, даже если не происходило реальных расчетов. Изменение в методах необходимо заранее учитывать уже на этапе составления отчетности за 2004 г., поскольку в будущем придется объяснять получившиеся расхождения.

Кроме того, в практике западных аудиторов принято широко пользоваться в вопросе определения состава группы принципом МСФО преобладания сущности над формой: иногда компания по требованию аудиторов включается в консолидированную отчетность даже при отсутствии формальных критериев и документов, подтверждающих взаимосвязь. Например, аудиторы вполне могут потребовать включить в консолидированную отчетность кредитной организации владение офшорным банком или компанию, купленную для целей банка физическим лицом, получившим для этого кредит от банка. Этот нюанс необходимо учитывать при принятии решения о составе консолидируемой группы и подготовке документов и материалов к взаимодействию с аудиторами по МСФО.

В принципе кредитная организация должна в соответствии с МСФО консолидировать все дочерние компании, однако в данном вопросе существует две лазейки (п. 8 МСФО 28):

- во-первых, можно не консолидировать компанию, от которой в силу строгих ограничений долгосрочного характера невозможно получать выгоды (например, дочерние компании, расположенные на территории бывших союзных республик, оказавшиеся на политически или экономически изолированной территории - ситуация, к сожалению, распространенная);

- во-вторых, если контроль над дочерней компанией носит временный характер, аудиторам необходимо доказать, что бизнес был приобретен с целью перепродажи в краткосрочной перспективе; важно также осознавать, что если реально продажи компании в ближайшем будущем не произошло и ее консолидация повлекла бы за собой существенное изменение показателей финансовой отчетности группы, то в следующем отчетном периоде могут возникнуть значительные конфликты с аудиторами вплоть до рестайлинга уже утвержденной финансовой отчетности.

Еще одним сложным моментом консолидации компаний является несовпадение отчетных дат и даты покупки (продажи) компании: возникают сложности с отражением в консолидированной отчетности финансовых результатов компании и т.п. В целом для финансовой отчетности датой покупки является дата фактической передачи покупателю контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании.

Начиная с даты покупки компании покупатель (банк или компания, входящая в консолидируемую группу) должен включать в ОПУ результаты операций приобретенной компании, а также признать в балансе идентифицируемые активы и обязательства, положительную или отрицательную величину гудвила (положительная или отрицательная репутация компании, для которой в МСФО существуют методики оценки) приобретенной компании, возникшую при покупке.

Не останавливаясь подробно на методике консолидации отчетности дочерних компаний в финансовую отчетность материнской кредитной организации, отметим лишь, что общая схема должна быть такова.

1. Банк составляет и направляет в компании учетную политику по МСФО, в соответствии с которой, исключительно для целей консолидации, будет переложена РПБУ - отчетность дочерних компаний, а также формы финансовой отчетности для заполнения в целях консолидации.

2. Получив от компаний данные для консолидации и предварительно включив их в консолидационный баланс и ОПУ, банк выполняет индивидуальные поправки к балансу и ОПУ консолидируемых компаний. В частности, происходит начисление либо списание различных резервов компании и т.п. исходя из характера ее деятельности.

3. Выполняются консолидационные поправки, основные из которых - расчет гудвила, доли меньшинства и корректный учет нераспределенной прибыли (помимо сворачивания зеркальных остатков внутри группы для предотвращения необоснованного раздувания баланса и исключения внутригрупповых доходов и расходов для предотвращения раздувания финансового результата). Последняя корректировка необходима для того, чтобы определить и включить в консолидированную отчетность только те доходы (расходы), которые принадлежат группе, поскольку были произведены компанией в составе группы (например, с даты приобретения, если компания была приобретена в середине отчетного периода).

В соответствии с МСФО 28 в консолидационном балансе (в отличие от баланса самой кредитной организации) появляются две дополнительные строчки: гудвил (и его амортизация вплоть до отчетности за 2004 г. в связи с изменением стандартов МСФО), а также доля меньшинства в чистых активах.

Ранее гудвил оценивался один раз - при приобретении компании, а далее равномерно амортизировался на несколько отчетных периодов. Поскольку с 2004 г. тексты стандартов МСФО 22, МСФО 27, МСФО 28 были изменены, теперь запрещено амортизировать гудвил, а для целей консолидированной отчетности его необходимо тестировать на обесценение на каждую отчетную дату.

Поэтому практически каждый банк, консолидирующий компанию, в отчетности за 2004 г. столкнется с необходимостью проведения так называемого теста на обесценение компании. Схема теста в общем несложная, подробнее можно с ней ознакомиться в МСФО 36 "Обесценение активов". В качестве искомой стоимости выбирается наименьшая величина из балансовой стоимости и "возмещаемой суммы", которой является наибольшая величина их чистой продажной цены и стоимости от использования.

Признаком обесценения считается, если балансовая стоимость оказалась больше возмещаемой суммы. Моя практика подсказывает, что основные проблемы здесь возникают с определением и аргументированием для аудиторов величины чистой продажной цены и стоимости от использования. Несмотря на то что в МСФО 36 (п. 9) указан перечень внешних и внутренних признаков обесценения актива, под которые оцениваемая компания может не подпадать, тем не менее обычно приходится по требованию аудиторов проводить тест на обесценение.

Конечно, значительным плюсом может стать оценка рыночной стоимости компании профессиональным оценщиком, оформленная как официальный документ. Однако, как уже отмечалось ранее <1>, зачастую такая оценка может быть не признана аудитором, например крупнейшими аудиторскими компаниями "большой четверки", поскольку у них обычно имеется некоторый перечень профессиональных оценщиков, оценку которых они безоговорочно принимают. Как правило, оценщики из такого перечня - это крупные зарубежные компании, стоимость услуг которых весьма велика и, скорее всего, будет несопоставима с задачей консолидации дочерней компании в финансовую отчетность кредитной организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Светлицкая Н. Практические аспекты подготовки финансовой отчетности по МСФО // Бухгалтерия и банки. 2005. N 3.

Учитывая, что экспертная оценка компании сотрудниками самого банка, консолидирующего отчетность, скорее всего, не будет признана аудитором, остается полагаться только на хорошие деловые отношения между банком и аудитором, а при отсутствии таковых - на существенность списания вложений в компанию (или, наоборот, необходимость борьбы за ее адекватную оценку) с точки зрения общего результата консолидированной отчетности и тех целей, для которых кредитная организация предполагает ее использовать.

(Продолжение см. "Бухгалтерия и банки", 2005, N 8)

Н.Светлицкая

К. э. н.

Подписано в печать

06.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——