"Налоговый вестник", 2005, N 7

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

1. Отнесение в бухгалтерском учете объектов в состав

нематериальных активов

1.1. Общие положения

Правила формирования в бухгалтерском учете коммерческих организаций (кроме кредитных) информации о нематериальных активах, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Согласно п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Помимо вышеперечисленных прав в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду не включаются в состав нематериальных активов, так как они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

В состав нематериальных активов не включаются также права, вытекающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, из прав на "ноу-хау".

Для признания объекта нематериальным активом необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- у объекта должна отсутствовать материально-вещественная (физическая) структура; при этом должна быть возможность идентифицировать (выделить, отделить) объект от другого имущества;

- объект должен использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не должна предполагаться последующая продажа объекта и данный объект должен быть способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности [патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.].

В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2000 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.д. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

1.2. Документальное оформление операций

с нематериальными активами

Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" предусмотрен только один документ для учета нематериальных активов - карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1).

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на принятие к учету, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации. В графе 7 карточки указывается сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. В разделе "Краткая характеристика объекта нематериальных активов" записываются только основные показатели объекта: при этом не допускается дублирование данных имеющейся в организации технической документации на этот объект.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Формы первичной учетной документации для учета движения и выбытия нематериальных активов не предусмотрены, поэтому организация должна самостоятельно разработать эти формы и закрепить их использование в приказе об учетной политике.

2. Отнесение в налоговом учете объектов в состав

нематериальных активов

Согласно п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива таковым необходимо выполнение следующих условий:

- нематериальный актив должен быть способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- налогоплательщик должен иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

К нематериальным активам не относятся научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Приведем сравнительную таблицу отнесения объектов к нематериальным активам и условия такого отнесения в бухгалтерском и налоговом учете.

     
   ———————————————————————————————————————————————T————————T————————¬
   |             Наименование объекта             |   ПБУ  | Ст. 257|
   |                                              | 14/2000|  НК РФ |
   L——————————————————————————————————————————————+————————+—————————
   

Отнесение объекта к нематериальным активам

Исключительное право патентообладателя + +

на изобретение, промышленный образец,

полезную модель

Исключительное авторское право на программу + +

для ЭВМ, базы данных

Имущественное право автора или иного + +

правообладателя на топологии интегральных

микросхем

Исключительное право владельца на товарный + +

знак и знак обслуживания, наименование места

происхождения товара

Исключительное право патентообладателя + +

на селекционные достижения

Деловая репутация организации + -

Организационные расходы, связанные с + -

образованием юридического лица, признанные в

соответствии с учредительными документами

частью вклада участников (учредителей) в

уставный (складочный) капитал организации

Владение "ноу-хау", секретной формулой или - +

процессом, информацией в отношении

промышленного, коммерческого или научного

опыта

Условия принятия объекта в состав нематериальных активов

Отсутствие материально-вещественной структуры + -

Возможность идентификации (выделения, + -

отделения) от другого имущества

Использование в производстве продукции, при + -

выполнении работ или оказании услуг либо для

управленческих нужд

Использование в течение длительного времени, + +

то есть срока полезного использования

продолжительностью свыше 12 месяцев или

обычного операционного цикла, если он

превышает 12 месяцев

Не предполагается последующая перепродажа + -

Способность приносить экономические выгоды + +

(доход)

Наличие надлежаще оформленных документов, + +

подтверждающих существование самого актива и

исключительное право у организации на

результат интеллектуальной деятельности

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ нематериальные активы признаются амортизируемым имуществом, однако этой же статьей Кодекса установлено стоимостное ограничение при принятии нематериальных активов к учету. Если первоначальная стоимость нематериального актива составляет менее 10 000 руб., то он не признается амортизируемым имуществом и может быть в полной сумме включен в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Стоимостного ограничения при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету не установлено, в этом еще одно отличие ПБУ 14/2000 от НК РФ.

3. Поступление и оценка нематериальных активов

3.1. Общие положения

Нематериальные активы могут быть получены организацией следующими способами:

- приобретены за плату;

- получены в качестве вклада в уставный капитал;

- получены безвозмездно;

- получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами;

- получены при приобретении предприятия как имущественного комплекса;

- созданы самой организацией.

В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

От способа получения нематериального актива зависит определение его первоначальной стоимости, и разд. II ПБУ 14/2000 предусмотрены несколько способов оценки первоначальной стоимости нематериальных активов, а также их отражение в бухгалтерском учете.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации предназначен счет 04 "Нематериальные активы", к которому открываются соответствующие субсчета, например:

- "Объекты интеллектуальной собственности";

- "Отложенные затраты";

- "Деловая репутация";

- "Прочие объекты".

Рассмотрим различные способы поступления нематериальных активов, определение их первоначальной стоимости в целях бухгалтерского и налогового учета, а также отражение операций на счетах бухгалтерского учета.

3.2. Приобретение нематериальных активов за плату

3.2.1. Оценка нематериальных активов

в бухгалтерском учете

В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на их приведение в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в соответствии с п. 13 ПБУ 14/2000 в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

3.2.2. Оценка нематериальных активов в налоговом учете

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Расходы, связанные с приобретением нематериальных активов, единовременно не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Их стоимость включается в состав расходов путем начисления амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива.

Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются, например расходы по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), проценты по кредиту банка, полученному на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).

3.3. Получение нематериальных активов в качестве вклада

в уставный капитал

3.3.1. Отражение нематериальных активов

в бухгалтерском учете

Нематериальные активы могут быть получены в качестве вклада в уставный капитал.

В качестве вклада в уставный капитал вносится не сам объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права и т.д.), а имущественные либо иные права на него, имеющие денежную оценку, передаваемые организации в соответствии с лицензионным договором.

Согласно п. 9 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В соответствии с Планом счетов получение нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", в оценке, согласованной учредителями.

Пример 1. Организация получила от учредителя в качестве вклада в уставный капитал исключительное право на изобретение. Стоимость нематериального актива, согласованная учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, составила 64 000 руб.

Оформляются следующие проводки:

     
   ————————————————T——————T—————————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|Сумма,|           Содержание операции           |
   |     счетов    | руб. |                                         |
   +—————T—————————+      |                                         |
   |Дебет|  Кредит |      |                                         |
   L—————+—————————+——————+——————————————————————————————————————————
   

75 80 64 000 Отражена сумма задолженности учредителя

по вкладу в уставный капитал

08 75 64 000 Отражена сумма вклада, внесенная

учредителем в виде нематериального актива

04 08 64 000 Принят к учету нематериальный актив на

основании документов, подтверждающих

право на его использование

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

3.3.2. Отражение нематериальных активов в налоговом учете

В целях налогообложения прибыли нематериальные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, принимаются к учету в денежной оценке, согласованной учредителями или установленной независимым оценщиком.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не признаются доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

Налогоплательщики в целях налогообложения прибыли должны учитывать нематериальные активы, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, по остаточной стоимости полученного в качестве вклада объекта, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

3.4. Безвозмездное получение нематериальных активов

3.4.1. Общие положения

Организация может безвозмездно получить имущество или имущественные права только в двух случаях, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).

В первом случае организация получает имущество или имущественные права по договору дарения (ст. 572 ГК РФ).

Другим случаем безвозмездного получения является пожертвование (ст. 582 ГК РФ).

Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты, благотворительным, научным и учебным учреждениям, а также другим субъектам гражданского права.

3.4.2. Бухгалтерский учет нематериальных активов

В соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, полученное безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату принятия к учету.

Согласно п. 10 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Активы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), являются внереализационными доходами в соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. На основании Инструкции по применению Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов". Стоимость безвозмездно полученного нематериального актива, учтенная на счете 98, списывается с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере признания в отчетном периоде внереализационных расходов, то есть по мере начисления амортизации по данному нематериальному активу.

3.4.3. Налоговый учет нематериальных активов

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами организации, которые оцениваются исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.

В соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается день подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества, то есть в целях исчисления налога на прибыль организация признает внереализационный доход единовременно при получении этого дохода. В целях же бухгалтерского учета внереализационный доход будет признаваться по мере начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает разница между суммами дохода, признаваемыми в целях бухгалтерского и налогового учета, а следовательно, между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах, представляют собой временные разницы.

В данном случае возникнут вычитаемые временные разницы, которые образуют отложенный налог на прибыль, а он приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или следующих отчетных периодах.

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы появляются только в случае, если возникают вычитаемые временные разницы, которые представляют собой не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, будет уменьшаться и сумма отложенного налогового актива. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны отражаться по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам, а именно:

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т 09 "Отложенные налоговые активы".

Согласно п. 23 ПБУ 18/02 в бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются как внеоборотные активы.

Пример 2. Производственная организация получила безвозмездно (по договору дарения) от физического лица исключительные имущественные права на созданную им компьютерную программу, которую она предполагает использовать в производственных целях. Рыночная стоимость полученных прав, определенная независимым оценщиком, составляет 18 000 руб. Предполагаемый срок полезного использования программы - 4 года. Амортизация в соответствии с принятой учетной политикой начисляется линейным способом.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать следующие субсчета:

08-5 "Приобретение нематериальных активов";

91-1 "Прочие доходы";

98-2 "Безвозмездные поступления".

     
   ————————————————T——————T—————————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|Сумма,|           Содержание операции           |
   |     счетов    | руб. |                                         |
   +—————T—————————+      |                                         |
   |Дебет|  Кредит |      |                                         |
   L—————+—————————+——————+——————————————————————————————————————————
   

08-5 98-2 18 000 Отражены в составе вложений во

внеоборотные активы полученные

безвозмездно исключительные имущественные

права на компьютерную программу (рыночная

стоимость)

04 08-5 18 000 Отражены в составе нематериальных активов

полученные безвозмездно исключительные

имущественные права на компьютерную

программу

09 68 4 320 Отражен отложенный налоговый актив

(18 000 руб. x 24%)

Ежемесячно до полного списания стоимости нематериального актива

20 05 375 Начислена амортизация по безвозмездно

полученному нематериальному активу

(18 000 руб. : 4 года : 12 мес.)

98-2 91-1 375 Часть стоимости безвозмездно полученного

нематериального актива отражена в составе

внереализационных доходов

(18 000 руб. : 4 года : 12 мес.)

68 09 90 Отражено уменьшение отложенного

налогового актива (375 руб. x 24 %)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

3.5. Приобретение нематериальных активов, стоимость

которых выражена в иностранной валюте

3.5.1. Бухгалтерский учет нематериальных активов

На основании ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Согласно п. 13 ПБУ 14/2000 оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

В период между датой принятия к учету кредиторской задолженности перед поставщиком и датой погашения этой задолженности в бухгалтерском учете может произойти изменение курса иностранной валюты по отношению к рублю, что приведет к образованию у организации суммовой разницы.

В бухгалтерском учете суммовые разницы возникают только в случае, если момент перехода права собственности на товары устанавливается по моменту передачи их покупателю. Суммовые разницы не возникают, если момент перехода права собственности на товары устанавливается по моменту их оплаты покупателем, так как даты отражения в учете момента перехода права собственности (соответственно реализации - у продавца и принятия на балансовый учет - у покупателя) и их оплаты совпадают.

Согласно п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, суммовая разница у покупателя представляет собой разницу между рублевой суммой, эквивалентной указанной в договоре сумме в иностранной валюте по курсу на дату оприходования товаров (оказанных работ, выполненных услуг), и суммой на дату их оплаты поставщику.

Если с момента оприходования товаров до момента их оплаты покупателем меняется курс рубля по отношению к валюте, в которой стороны установили стоимость товара, то изменяется и цена приобретения товара.

Снижение курса рубля приводит к возникновению у покупателя отрицательных суммовых разниц, то есть цена приобретаемого имущества увеличивается. Если происходит повышение курса рубля, у покупателя возникают положительные суммовые разницы, уменьшающие цену приобретаемого имущества.

Согласно п. 6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериального актива включает суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу). Таким образом, фактически перечисленные денежные средства по договору уступки (приобретения) и иным договорам должны формировать первоначальную стоимость нематериального актива до момента его введения в эксплуатацию. В приказе по учетной политике организации должна быть закреплена возможность включения возникающих суммовых разниц в первоначальную стоимость нематериального актива до момента его ввода в эксплуатацию.

3.5.2. Налоговый учет нематериальных активов

Согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (принятия к учету) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признаются внереализационным доходом. В соответствии с пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде суммовой разницы отражаются в составе внереализационных расходов.

Организации-покупатели, применяющие при определении доходов и расходов метод начисления, признают суммовую разницу:

- доходом на основании п. 7 ст. 271 НК РФ на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав;

- расходом на основании п. 9 ст. 272 НК РФ на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, согласно п. 5 ст. 273 НК РФ, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Пример 3. Организация приобрела за 944 долл. США (в том числе НДС - 144 долл. США) исключительные имущественные права на компьютерную базу данных у производственного предприятия для использования в основной производственной деятельности. Оплата производится в рублях по курсу Банка России. Стоимость исключительных имущественных прав определяется на дату осуществления платежа. По условиям договора переход права собственности на компьютерную базу - на дату подписания акта передачи. Организация перечисляет аванс в размере 40% от цены сделки. Оставшаяся сумма перечисляется организацией после подписания акта о передаче исключительных имущественных прав на компьютерную базу данных до ее ввода в эксплуатацию.

Курс Банка России составляет:

на дату перечисления аванса - 28,47 руб. за 1 долл. США;

на дату подписания акта - 28,55 руб. за 1 долл. США;

на дату оплаты оставшейся задолженности - 28,68 руб. за 1 долл. США.

В данном примере отрицательная суммовая разница возникает до принятия к учету нематериального актива, поэтому она может учитываться в составе фактических расходов на приобретение нематериального актива как сумма, фактически уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (правообладателю).

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать следующие субсчета:

08-5 "Приобретение нематериальных активов";

60-1 "Авансы выданные";

60-2 "Расчеты с поставщиками".

     
   ————————————————T—————————T——————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|  Сумма, |          Содержание операции         |
   |     счетов    |   руб.  |                                      |
   +—————T—————————+         |                                      |
   |Дебет|  Кредит |         |                                      |
   L—————+—————————+—————————+———————————————————————————————————————
   

60-1 51 10 750,27 Перечислен аванс в размере 40% от

суммы договора (944 долл. США x 40% x

28,47 руб. за 1 долл. США)

08-5 60-2 22 814,40 Отражены приобретенные исключительные

права на базу данных на основании акта

передачи (800 долл. США x 40% x

28,47 руб. за 1 долл. США) +

(800 долл. США x 60% x 28,55 руб. за

1 долл. США)

19 60-2 4 106,59 Отражена сумма НДС (144 долл. США x

40% x 28,47 руб. за 1 долл. США) +

(144 долл. США x 60% x 28,55 руб. за

1 долл. США)

60-2 60-1 10 750,27 Зачтена сумма аванса

60-2 51 16 244,35 Произведен окончательный расчет за

приобретенную базу данных

(944 долл. США x 60% x 28,68 руб. за

1 долл. США)

08-5 60-2 62,40 Фактические затраты увеличены на

суммовую разницу [800 долл. США x

60% x (28,68 руб. за 1 долл. США -

28,55 руб. за 1 долл. США)]

19 60-2 11,23 Скорректирована сумма НДС на суммовую

разницу [144 долл. США x 60% x

(28,68 руб. за 1 долл. США -

28,55 руб. за 1 долл. США)]

04 08-5 22 876,80 Приняты к учету в качестве

нематериальных активов исключительные

права на базу данных (22 814,40 руб. +

62,40 руб.)

68 19 4 117,82 Принята к вычету сумма НДС,

уплаченная поставщику (4 106,59 руб. +

11,23 руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Из рассмотренного примера следует, что первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива, по которой он будет принят к учету, составит:

- в целях бухгалтерского учета - 22 876,80 руб.;

- в целях налогообложения прибыли - 22 814,40 руб.

Отличие первоначальной стоимости нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете приведет к образованию постоянных и (или) временных разниц, которые должны учитываться в соответствии с положениями ПБУ 18/02.

3.6. Деловая репутация как объект нематериальных активов

3.6.1. Бухгалтерский учет деловой репутации

Согласно п. 4 ПБУ 14/2000 деловая репутация приобретаемой организации относится к объектам нематериальных активов.

В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2000 деловая репутация организации может определяться в бухгалтерском учете в виде разницы между покупной ценой организации как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов.

В соответствии с п. 28 ПБУ 14/2000 положительная деловая репутация определяется расчетным путем как превышение суммы, уплачиваемой продавцу, над суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки и отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Возможна ситуация, когда при покупке организации появляется отрицательная деловая репутация. Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая продавцом покупателю в связи с отсутствием у продаваемой организации стабильных покупателей, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.д.

Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

В соответствии с п. 29 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости по кредиту счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство.

Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как операционные доходы (по аналогии с положительной) в течение 20 лет со дня приобретения предприятия как имущественного комплекса равными долями и отражается по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 4. Организация приобрела предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость активов предприятия (без НДС) составляет 836 000 руб. (в том числе основные средства - 218 000 руб., нематериальные активы - 57 200 руб., материалы - 234 050 руб., готовая продукция - 243 000 руб., дебиторская задолженность - 83 750 руб.). Договорная цена приобретенного предприятия - 1 227 200 руб., в том числе НДС - 187 200 руб. (согласно сводному счету-фактуре). Расходы организации на государственную регистрацию права собственности на предприятие, а также договора купли-продажи предприятия составили 12 000 руб.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать следующие субсчета:

08-8 "Внеоборотные активы при покупке предприятия";

91-2 "Прочие расходы".

     
   —————————————————————T—————————T—————————————————————————————————¬
   |   Корреспонденция  |  Сумма, |       Содержание операции       |
   |       счетов       |   руб.  |                                 |
   +——————————T—————————+         |                                 |
   |   Дебет  |  Кредит |         |                                 |
   L——————————+—————————+—————————+——————————————————————————————————
   

76 51 1 227 200 Перечислены денежные средства за

приобретаемое предприятие

76 51 12 000 Оплачена государственная

регистрация права собственности

на предприятие и договора купли-

продажи

После получения свидетельства о государственной регистрации

права собственности на предприятие

91-2 76 12 000 Отражены в составе прочих

внереализационных расходов

расходы на регистрацию права

собственности на предприятие и

договора купли-продажи

08-8 76 1 040 000 Отражены вложения в приобретение

предприятия (1 227 200 руб. -

187 200 руб.)

19 76 187 200 Отражена сумма НДС, предъявленная

поставщиком

01 08-8 218 000 Приняты к учету объекты основных

средств приобретенного

предприятия

04 08-8 57 200 Приняты к учету объекты

нематериальных активов

приобретенного предприятия

10 08-8 234 050 Приняты к учету материалы

приобретенного предприятия

43 08-8 243 000 Принята к учету готовая

продукция приобретенного

предприятия

60, 62, 76 08-8 83 750 Принята к учету дебиторская

задолженность приобретенного

предприятия

68 19 187 200 Принята к вычету сумма НДС по

оплаченному и принятому к учету

предприятию

04 08-8 204 000 Принята к учету в составе

нематериальных активов

положительная деловая репутация

приобретенного предприятия

Бухгалтерские записи ежемесячно в течение 20 лет начиная с

месяца, следующего за месяцем перехода права собственности на

предприятие

26 04 850 Начислена амортизация деловой

репутации (204 000 руб. : 20 лет

: 12 мес.)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

3.6.2. Налоговый учет деловой репутации

Для целей налогообложения прибыли положительная деловая репутация не включается в состав нематериальных активов. Но поскольку сумма фактических расходов организации по приобретению предприятия как имущественного комплекса превышает балансовую стоимость всех его активов, возникшая сумма превышения в целях налогообложения прибыли может быть учтена в стоимости приобретенных активов пропорционально их стоимости в общей сумме расходов, произведенных организацией.

Пример 4 (продолжение). В составе активов предприятия приобретена дебиторская задолженность. Поскольку стоимость приобретенной дебиторской задолженности не может быть увеличена, сумма превышения должна быть распределена между приобретенными основными средствами, нематериальными активами, материальными запасами и готовой продукцией.

Стоимость приобретенных активов в бухгалтерском учете составит:

- основные средства - 218 000 руб.;

- нематериальные активы - 57 200 руб.;

- материалы - 234 050 руб.;

- готовая продукция - 243 000 руб.

Подлежащая распределению сумма (положительная деловая репутация) - 204 000 руб.

Произведем следующие расчеты:

1) определим сумму составляющих:

218 000 руб. + 57 200 руб. + 234 050 руб. + 243 000 руб. = 752 250 руб.;

2) определим долю каждой составляющей суммы:

218 000 руб. : 752 250 руб. = 0,29;

57 200 руб. : 750 250 руб. = 0,08;

234 050 руб. : 752 250 руб. = 0,31;

243 000 руб. : 752 250 руб. = 0,32;

3) распределим сумму положительной деловой репутации пропорционально доле каждой составляющей:

204 000 руб. x 0,29 = 59 160 руб.;

204 000 руб. x 0,08 = 16 320 руб.;

204 000 руб. x 0,31 = 63 240 руб.;

204 000 руб. x 0,32 = 65 280 руб.;

4) определим стоимость активов в целях налогового учета:

- основные средства - 218 000 руб. + 59 160 руб. = 277 160 руб.;

- нематериальные активы - 57 200 руб. + 16 320 руб. = 73 520 руб.;

- материалы - 234 050 руб. + 63 240 руб. = 297 290 руб.;

- готовая продукция - 243 000 руб. + 65 280 руб. = 308 280 руб.

На основании вышеприведенного расчета можно сделать вывод, что стоимость активов, приобретенных в составе предприятия как имущественного комплекса, в целях бухгалтерского и налогового учета различна; соответственно, будут различны и суммы расходов организации, формирующих бухгалтерскую прибыль и прибыль в целях налогообложения.

3.7. Создание нематериальных активов

3.7.1. Отражение в бухгалтерском учете создания

нематериальных активов

Согласно п. 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или конкретного задания работодателя, принадлежит организации-работодателю;

- исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

- свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Если изобретение, полезная модель, промышленный образец созданы работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, то право на получение патента принадлежит работодателю, если в договоре между ним и работником не предусмотрено иное.

Авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя, принадлежит автору служебного произведения. Исключительные права на использование такого произведения принадлежат работодателю, с которым автор состоит в трудовых отношениях, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное.

Исключительное право на программу для ЭВМ и базу данных, созданные работником в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ним и работником не предусмотрено иное.

Таким образом, работодатель приобретает исключительные права на созданные своими работниками изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ и базы данных, селекционные достижения, если в трудовых договорах с работниками не содержится иных условий.

Организация может приобрести право на объект интеллектуальной собственности, если она заключит авторский договор заказа и не будет состоять при этом в трудовых отношениях с автором. Возможность заключения такого договора предусмотрена ст. 33 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".

Товарный знак будет считаться созданным, если свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. Графическое изображение товарного знака может быть разработано как самой организацией, так и другими лицами.

Во всех этих случаях объекты интеллектуальной собственности, относящиеся в целях бухгалтерского учета к нематериальным активам, будут считаться созданными.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется согласно п. 7 ПБУ 14/2000 как сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

К фактическим расходам на создание нематериальных активов относятся:

- израсходованные материальные ресурсы;

- оплата труда;

- услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;

- патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.д.

Однако согласно п. 8 ПБУ 14/2000 в фактические расходы на создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случая, если они непосредственно связаны с приобретением активов.

Объект нематериальных активов может быть создан в результате проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР).

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, не предусматривает отнесение полученных результатов по НИОКР одновременно к НИОКР и к нематериальным активам.

Если организация примет решение запатентовать полученные результаты НИОКР и такой патент будет ею получен, то при отражении в бухгалтерском учете расходов, связанных с проведением НИОКР, а также расходов на патентование ей необходимо руководствоваться ПБУ 14/2000.

Если же в выдаче патента будет отказано, но за организацией будет сохранено право использования полученных результатов, то организации следует руководствоваться ПБУ 17/02, а не ПБУ 14/2000.

3.7.2. Отражение в налоговом учете создания

нематериальных активов

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами. Первоначальная стоимость такого нематериального актива будет определяться как сумма фактических расходов на проведенные опытно-конструкторские разработки, включая затраты на материалы, оплату труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Следует отметить, что данные положения не распространяются на расходы на НИОКР в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов. Иными словами, это расходы, связанные с производством и реализацией НИОКР.

Пример 5. Организация создала базу данных собственными силами. Заработная плата работников, принимавших участие в создании базы данных, составила 15 000 руб. Сумма начисленного единого социального налога (ЕСН) - 3900 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 2100 руб. Тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен в размере 1,2%.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета будем использовать следующие субсчета:

08-5 "Вложения во внеоборотные активы при создании НМА";

69-1 "Расчеты по социальному страхованию";

69-5 "Взносы на обязательное пенсионное страхование";

69-11 "Взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

     
   ————————————————T——————————T—————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|   Сумма, |          Содержание операции        |
   |     счетов    |    руб.  |                                     |
   +—————T—————————+          |                                     |
   |Дебет|  Кредит |          |                                     |
   L—————+—————————+——————————+——————————————————————————————————————
   

08-5 70 15 000 Начислена заработная плата

работникам

08-5 69-1 3 900 Начислен ЕСН на сумму заработной

платы (15 000 руб. x 0,26)

69-1 69-5 2 100 Начислены взносы на обязательное

пенсионное страхование

(15 000 руб. x 0,14)

08-5 69-11 180 Начислены взносы на социальное

страхование от несчастных случаев на

производстве и профессиональных

заболеваний (15 000 руб. x 0,012)

04 08-5 19 080 Принят к учету созданный объект

нематериальных активов

(15 000 руб. + 3 900 руб. + 180 руб.)

68 77 547,20 Отражено отложенное налоговое

обязательство

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В рассмотренном примере первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная для целей бухгалтерского учета, составила 19 080 руб. (15 000 руб. + 3900 руб. + 180 руб.).

В целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость объекта составит 16 800 руб. (15 000 руб. + 3900 руб.), поскольку суммы взносов на обязательное пенсионное страхование и взносов на социальное страхование от несчастных случаев в соответствии с пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и как косвенные расходы единовременно учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Разница между первоначальной стоимостью нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете составила 2280 руб. (2100 руб. + 180 руб.). В соответствии с ПБУ 18/02 данная разница является налогооблагаемой временной разницей. Произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль представляет собой отложенное налоговое обязательство, которое согласно п. 18 ПБУ 18/02 подлежит отражению в бухгалтерском учете на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". Сумма отложенного налогового обязательства составит 547,20 руб. (2280 руб. x 24%).

При принятии объекта нематериальных активов к учету организация установит срок полезного использования объекта. В течение этого срока по мере начисления амортизации нематериального актива величина отложенного налогового обязательства будет уменьшаться до полного погашения.

(Окончание см. "Налоговый вестник", 2005, N 8)

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

03.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——