"Налоговый вестник", 2005, N 7

ОБ ОСОБЕННОСТЯХ БУХУЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕКОММЕРЧЕСКОЙ

ОРГАНИЗАЦИИ, ОКАЗЫВАЮЩЕЙ УСЛУГИ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ

1. Общие положения

Некоммерческими организациями признаются юридические лица, не ставящие в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющие полученную прибыль между участниками [ст. ст. 2 и 3 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ)].

Некоммерческая организация осуществляет свою деятельность в соответствии с учредительными документами и уставом. В учредительных документах должны быть предусмотрены источники формирования имущества, обеспечивающие уставную деятельность некоммерческой организации. В этом случае регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов), добровольные имущественные взносы и пожертвования, направленные и использованные для решения уставных задач, предусмотренных учредительными документами организации, и не используемые ею для предпринимательской деятельности, являются целевыми и не облагаются налогом на прибыль.

Однако добровольные имущественные взносы, не предусмотренные учредительными документами организации, к целевым поступлениям, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, указанным в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), не отнесены. Следовательно, такие добровольные имущественные взносы, полученные автономной некоммерческой организацией от учредителей и от сторонних юридических и физических лиц, являются безвозмездно полученным имуществом, учитываются во внереализационных доходах, а также при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

В то же время автономная некоммерческая организация вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, для достижения которых организация создана.

Правовая природа добровольного имущественного взноса на уставные цели деятельности некоммерческой организации близка к передаче имущества по договору дарения: как правило, у некоммерческой организации не возникает никаких обязательств перед лицом, внесшим такой взнос. В любом случае добровольный имущественный взнос не предполагает обязательства некоммерческой организации оказать в пользу данного лица какие-либо услуги. Кроме того, по общему правилу, установленному ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не следует иное. Следовательно, в договорах некоммерческой организации с гражданами на оказание услуг, связанных с уставной деятельностью в рамках некоммерческой деятельности, должно быть прямо указано, что услуги осуществляются бесплатно. В дополнение к вышеизложенному следует отметить, что согласно ст. 158 ГК РФ сделки могут совершаться как в устной, так и в письменной форме.

В то же время некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (ст. 50 ГК РФ).

Что касается документального оформления услуг населению в рамках предпринимательской деятельности, то, если организация выберет письменную форму, желательно составить гражданско-правовой договор возмездного оказания услуг или какой-либо другой договор, отражающий по содержанию характер оказываемых физическим лицам услуг. Выполнение обязательств по договору лучше всего оформить актом оказанных услуг.

2. Бухучет средств, поступивших для финансирования

мероприятий, проводимых некоммерческими организациями

Для учета средств, поступивших для финансирования мероприятий, осуществляемых некоммерческими организациями, используется счет 86 "Целевое финансирование". Причем на этом счете учитываются все поступления в некоммерческую организацию, кроме взносов учредителей. Поэтому к счету 86 целесообразно открывать субсчета второго и третьего порядка исходя из специфики осуществления организацией основной деятельности и особенностей документооборота. При этом субсчета одного уровня предназначаются для детализации поступивших сумм по источникам поступления, а другого уровня - для отражения операций по списанию сумм целевого финансирования в соответствии с выполняемыми мероприятиями. Что касается сумм доходов, полученных от предпринимательской деятельности, то в соответствии с действующим законодательством они должны направляться на финансирование уставной деятельности некоммерческих организаций, и, следовательно, правомерным является их зачисление также на счет 86. Так как при осуществлении предпринимательской деятельности используется схема бухгалтерских проводок, применяемая в коммерческих организациях, то наиболее правильным будет включение в состав доходов, предназначенных для использования в основной деятельности (с отнесением их на счет 86), только сумм полученной прибыли. Поэтому для учета доходов от предпринимательской деятельности также необходимо открыть соответствующие субсчета.

В соответствии с классификацией доходов можно рекомендовать открытие к счету 86 следующих субсчетов:

"Вступительные членские взносы";

"Добровольные взносы и пожертвования от юридических и физических лиц";

"Целевые поступления от юридических и физических лиц";

"Ассигнования из бюджета";

"Доходы от внереализационных операций";

"Средства от собственной предпринимательской деятельности".

Пример. Некоммерческая организация в отчетном периоде получила в качестве вступительных членских взносов в кассу предприятия 40 000 руб., в качестве добровольных взносов от юридических и физических лиц на расчетный счет - 100 000 руб., в качестве доходов от собственной предпринимательской деятельности от физических лиц - 200 000 руб. и понесла расходы, связанные с осуществлением собственной предпринимательской деятельности, в размере 150 000 руб. На целевые мероприятия, связанные с уставной деятельностью, организация потратила 160 000 руб. Указанные операции в бухгалтерском учете возможно отразить следующим образом:

Д-т 50 К-т 86-1 - 40 000 руб.;

Д-т 51 К-т 86-2 - 100 000 руб.;

Д-т 51 К-т 62 - 200 000 руб.;

Д-т 62 К-т 90-1 - 200 000 руб.;

Д-т 60 К-т 51 - 150 000 руб.;

Д-т 20 К-т 60 - 150 000 руб.;

Д-т 90-3 К-т 20 - 150 000 руб.;

Д-т 90-9 К-т 86-5 - 50 000 руб.;

Д-т 86-1 К-т 50 - 40 000 руб.;

Д-т 86-2 К-т 51 - 100 000 руб.;

Д-т 86-5 К-т 51 - 20 000 руб.

3. Обложение НДС услуг, оказываемых некоммерческими

организациями

Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, и исключений для некоммерческих организаций в настоящем Кодексе не сделано. Поэтому некоммерческие организации являются такими же плательщиками НДС, как и другие юридические лица. Как правило, финансирование некоммерческих организаций построено на принципах добровольных пожертвований граждан и организаций, членских взносов, целевых поступлений, ассигнований из бюджета и т.д. Иными словами, у некоммерческой организации не возникает обязательств (кредиторской задолженности) по возврату вышеуказанных поступлений. В связи с тем что получаемое некоммерческой организацией финансирование не связано с реализацией товаров (работ, услуг), с полученных сумм НДС не исчисляется (п. 3 ст. 39 НК РФ). Поэтому с полученных денежных средств или иного имущества, если таковое не связано с реализацией товаров (работ, услуг), обязанностей по исчислению НДС не возникает и на вышеуказанные суммы счета-фактуры не выписываются.

Согласно общим нормам налогового законодательства реализация товаров (работ, услуг) признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Кроме того, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Что же касается средств, получаемых от предпринимательской деятельности, осуществляемой некоммерческой организацией, то все зависит от того, облагаются производимые операции НДС или нет.

Если реализация товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне является объектом налогообложения, то независимо от того, что полученный доход от реализации направляется на выполнение уставных целей, НДС уплачивается в бюджет.

Порядок определения суммы НДС, предъявляемого продавцом покупателю, приведен в ст. 168 НК РФ. В частности, согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), а в соответствии с п. 4 этой статьи Кодекса в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой.

Однако согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Продажа товаров (работ, услуг) физическим лицам для конечного потребления за наличный расчет с выдачей чека ККМ считается розничной торговлей. При этом не имеет значения личность физических лиц, получающих на руки чек ККМ (являются они представителями юридических лиц или индивидуальными предпринимателями): факт оплаты за наличный расчет с выдачей чека ККМ однозначно квалифицирует данную операцию розничной как у продавца, так и у покупателя. Покупатели в этом случае лишены возможности возмещения из бюджета сумм НДС по приобретенным товарам, поскольку отсутствуют счета-фактуры.

Согласно ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденному Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, розничной торговлей являются торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Оптовая торговля - это торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием. Следовательно, согласно ГОСТ Р 51303-99 торговля товарами, оказание услуг покупателям - физическим лицам для конечного потребления по безналичному расчету определяется как розничная торговля независимо от формы оплаты (наличной или безналичной).

Исходя из того что характер услуг, оказываемых некоммерческой организацией, практически не позволяет использовать их потребителям в предпринимательской деятельности, потребителей таких услуг можно считать конечными потребителями, а тарифы можно считать розничными, и, таким образом, реализация подобных услуг населению, согласно п. 6 ст. 168 НК РФ, не должна сопровождаться оформлением счетов-фактур.

В то же время Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" не разъяснен порядок отражения в книге продаж операций по реализации услуг населению по розничным ценам с оплатой по безналичному расчету. Можно только рекомендовать заполнить книгу продаж по таким операциям следующим образом:

     
   ———————————T————————————T—————T——————————T———————T———————————————¬
   |   Дата   |Наименование|ИНН  |   Дата   | Всего |  В том числе  |
   |  и номер | покупателя |поку—|  оплаты  |продаж,|    продажи,   |
   |  счета—  |            |па—  |  счета—  |включая|   облагаемые  |
   |  фактуры |            |теля |  фактуры |  НДС  | по ставке 18% |
   | продавца |            |     | продавца |       +—————————T—————+
   |          |            |     |          |       |стоимость|сумма|
   |          |            |     |          |       |  продаж | НДС |
   |          |            |     |          |       | без НДС |     |
   +——————————+————————————+—————+——————————+———————+—————————+—————+
   |10 февраля 2005 г.                                              |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Выписка    Оплата             10.02.2005 23 600  20 000    3 600|
   |банка от   безналично                                           |
   |10.02.2005 по квитанции                                         |
   |           Сбербанка                                            |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

И.Е.Ефремов

Аудитор

Подписано в печать

03.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——