"Налоговый вестник", 2005, N 7

ОПЛАТА САНАТОРНО-КУРОРТНЫХ ПУТЕВОК ДЛЯ РАБОТНИКОВ

ОРГАНИЗАЦИИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

1. Общие положения

В целях решения социальных вопросов организации часто предусматривают в коллективных договорах оплату путевок на санаторно-курортное лечение работников и членов их семей за счет собственных средств. Решение об оплате путевок обычно принимается исполнительным органом организации. Отдельным категориям граждан санаторно-курортные путевки могут оплачиваться не только частично, но и в полном размере. При наличии в организации профсоюзных комитетов источником оплаты путевок для работников организации могут также служить профсоюзные взносы.

Кроме использования собственных средств организации и профсоюзных взносов, некоторые виды путевок могут быть оплачены за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ). Федеральным законом от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (далее - Закон N 202-ФЗ) определен порядок приобретения путевок за счет средств ФСС РФ.

Хотелось бы напомнить читателям журнала, что с 2003 г. путевки на санаторно-курортное лечение работников организации и членов их семей не могут оплачиваться организациями за счет средств ФСС РФ. В 2005 г. перечень категорий граждан, которым может быть оплачена путевка за счет средств ФСС РФ, уменьшился. Средства обязательного социального страхования могут направляться на полную или частичную оплату стоимости только детских путевок. При этом за счет средств ФСС РФ оплачиваются путевки для отдыха и оздоровления детей только застрахованных граждан.

Согласно ст. 10 Закона N 202-ФЗ за счет средств ФСС РФ могут быть оплачены путевки:

- на оздоровление детей в детских санаториях и санаторных оздоровительных лагерях круглогодичного действия, расположенных на территории Российской Федерации, продолжительностью пребывания 21 - 24 дня. Эти путевки оплачиваются в полном или частичном размере из расчета 400 руб. на одного ребенка в сутки;

- на оздоровление детей в загородных стационарных детских оздоровительных лагерях не более чем 24 дня пребывания в период школьных каникул в порядке и на условиях, которые определяются Правительством РФ. В зависимости от установленных Правительством РФ условий эти путевки могут оплачиваться в полном или частичном размере.

Порядок полной или частичной оплаты детских путевок за счет средств ФСС РФ установлен Распоряжением Правительства РФ от 01.04.2005 N 335-р. В соответствии с установленным порядком для оплаты путевок должны быть выполнены следующие условия:

- в детские санатории могут направляться дети в возрасте от 4 до 14 лет (включительно), а в санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного действия - до 15 лет (включительно). При этом максимальный размер оплаты стоимости путевки на одного ребенка в сутки в санаториях и санаторных оздоровительных лагерях, расположенных в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, определяется с учетом этих районных коэффициентов;

- при направлении в загородные стационарные детские оздоровительные лагеря срок пребывания детей должен быть не менее 7 дней в период весенних, осенних, зимних школьных каникул и не более 24 дней - в период летних школьных каникул для детей школьного возраста до 15 лет (включительно). При этом оплата путевок производится в размере до 50% средней стоимости путевки, установленной органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации исходя из фактически сложившихся цен на путевки в такие лагеря, расположенные на территории этого субъекта Российской Федерации, и до 100% средней стоимости путевки для детей работников бюджетных организаций, финансируемых за счет средств бюджетов всех уровней, и организаций, финансовое положение которых не позволяет им оплачивать стоимость путевки в такие лагеря.

Источником оплаты санаторно-курортных путевок может быть также фонд потребления, созданный за счет чистой прибыли организации. С переходом на рыночную экономику все меньше организаций различных форм собственности формируют фонд потребления, однако они имеют право на его создание.

Санаторно-курортный отдых работников организаций и членов их семей может быть организован не только путем приобретения путевок сторонних организаций, но и за счет предоставления так называемых собственных путевок объектов социальной сферы, которые выделены в организационной структуре организации в виде обособленных структурных подразделений, в частности санатории, детские оздоровительные лагеря и т.д.

2. Учет путевок объекта социальной сферы организации

При организации учета собственных путевок читателям журнала следует иметь в виду, что организация, на балансе которой числится объект социальной сферы, фактически оказывает услуги социального характера. При этом вышеуказанные услуги могут предоставляться не только работникам организации, но и сторонним потребителям.

Учет затрат обслуживающих производств и хозяйств, в состав которых включаются также затраты стоящих на балансе организаций объектов социальной сферы, осуществляется на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Это предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. По дебету счета 29 отражаются расходы объекта социальной сферы, связанные с получением выручки от оказания услуг социального характера. В бухгалтерском учете формирование затрат отражается следующими проводками:

Д-т 29 К-т 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 02 "Амортизация основных средств", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и др. - отражено формирование затрат объекта социальной сферы.

Расходы по изготовлению бланков санаторно-курортных путевок включаются либо непосредственно в состав затрат обслуживающих производств и хозяйств, либо предварительно в состав общехозяйственных расходов обслуживающих производств и хозяйств:

Д-т 29, 25 "Общепроизводственные расходы" К-т 60 - отражены расходы по изготовлению бланков санаторно-курортных путевок;

Д-т 19 К-т 60 - выделен НДС, подлежащий уплате (уплаченный) поставщику при изготовлении бланков путевок;

Д-т 006 "Бланки строгой отчетности" - отражено получение бланков путевок оздоровительного лагеря (базы отдыха);

Д-т 29 К-т 19 - НДС отнесен на расходы [если путевки оформлены бланками строгой отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н (далее - Приказ Минфина России N 90н)].

При осуществлении продажи собственных путевок чистые бланки санаторно-курортных путевок переводятся в аналитическом учете по счету 006 в состав проданных путевок, а затем списываются в периоде фактического оказания услуг.

При расчете величины выручки от оказания услуг объектом социальной сферы часто возникает необходимость правильного определения момента признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете, что объясняется тем, что продажа санаторно-курортных путевок осуществляется в одном отчетном периоде, а фактическое оказание услуг - как правило, в другом.

Для этого необходимо руководствоваться Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н соответственно. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 и п. 19 ПБУ 10/99 доходы и расходы признаются в бухгалтерской отчетности с учетом взаимосвязи между ними (соответствие доходов и расходов).

Очевидно, что в момент получения оплаты за санаторно-курортные путевки услуги не оказаны объектом социальной сферы и расходы будут понесены позже - в момент фактического оказания услуг. Следовательно, условия признания выручки, полученной объектом социальной сферы, в том числе соблюдение принципа соответствия доходов и расходов, в момент оплаты еще не выполнены. Поэтому денежные средства, полученные за санаторно-курортные путевки, должны признаваться доходами будущих периодов и в дальнейшем списываться в состав доходов в периоде фактического оказания услуг.

Как правило, организации, имеющие в своем составе объекты социальной сферы, реализуют санаторно-курортные путевки на следующих условиях:

- продажа путевок сторонним организациям или физическим лицам по рыночной стоимости;

- продажа путевок своим работникам и членам их семей по льготной стоимости;

- безвозмездное предоставление путевок своим работникам и членам их семей.

В случае если санаторно-курортные путевки объекта социальной сферы, реализуемые организацией, удовлетворяют требованиям Закона N 202-ФЗ, возможна компенсация части стоимости путевки за счет средств ФСС РФ.

В соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) услуги объекта социальной сферы освобождаются от обложения НДС только при оформлении санаторно-курортных путевок по форме, утвержденной Приказом Минфина России N 90н. В иных случаях услуги, оказываемые объектом социальной сферы, подлежат обложению НДС в обычном порядке.

Кроме того, предоставление санаторно-курортных путевок работникам организации производится, как правило, на условиях удержания стоимости путевки из заработной платы, а реализация путевок сторонним организациям и лицам - на условиях предварительной оплаты.

Если предоставляемые путевки объектов социальной сферы, учитываемых на балансе организаций, удовлетворяют требованиям Закона N 202-ФЗ, то есть продаются (безвозмездно выдаются) детским санаторием, санаторным оздоровительным лагерем или детским оздоровительным лагерем, часть стоимости путевки или ее полная стоимость может быть оплачена за счет средств ФСС РФ.

В бухгалтерском учете операции по реализации услуг объектом социальной сферы отражаются следующими проводками:

Д-т 70 К-т 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - удержана стоимость санаторно-курортной путевки из оплаты труда работника организации;

Д-т 50 "Касса" К-т 73 - получены денежные средства в оплату санаторно-курортной путевки;

Д-т 69 К-т 73 - отражена часть стоимости путевки, оплачиваемая за счет средств ФСС РФ;

Д-т 73 К-т 98 "Доходы будущих периодов" - отражены доходы будущих периодов (если реализация путевок своим работникам и фактическое оказание услуг осуществляются в разные месяцы);

Д-т 50, 51 "Расчетные счета" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - отражена оплата санаторно-курортных путевок сторонними организациями;

Д-т 62 К-т 98 - отражены доходы будущих периодов (если реализация путевок сторонним организациям и фактическое оказание услуг осуществляются в разные месяцы);

Д-т 76, субсчет "НДС", К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС при оплате путевки, оформленной по форме, не соответствующей формам бланков строгой отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 90н;

Д-т 98 К-т 90 "Продажи" - отражена выручка от оказания услуг объектом социальной сферы;

Д-т 90 К-т 68 - начислен НДС (если путевка оформлена по форме, не соответствующей бланкам строгой отчетности, утвержденным Приказом Минфина России N 90н);

Д-т 76, субсчет "НДС", К-т 68 - методом "красное сторно" предъявлен к вычету НДС, исчисленный с полученного аванса;

Д-т 90 К-т 29 - списаны затраты в части, приходящейся на реализацию услуг по рыночным или льготным ценам;

Д-т 99 "Прибыли и убытки" (90) К-т 90 (99) - выявлен убыток (прибыль) от оказанных объектом социальной сферы услуг;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 29 - списаны затраты, приходящиеся на путевки, переданные безвозмездно.

Пример 1. На балансе акционерного общества (АО) числится оздоровительный детский лагерь "Черноморец", который в организационной структуре общества выделен в отдельное структурное подразделение. Основное назначение этого объекта социальной сферы - организация отдыха детей работников АО в летний период. При этом часть путевок для отдыха детей реализуется сторонним организациям.

Предположим, что путевки в детский лагерь были проданы в апреле, а фактическое оказание услуг осуществлялось детским лагерем в июне. Полная стоимость путевки составляет 13 200 руб., время пребывания одной смены - 24 дня, всего отдыхающих в каждой смене - 40 детей, из которых в каждой смене 10 человек оплатили полную стоимость путевки (сторонние покупатели), 25 человек получили их по льготной цене (50% стоимости) - 6600 руб. (работники АО), 3 человека получили путевки бесплатно (работники АО), а 2 путевки частично оплачены за счет средств ФСС РФ - всего в размере 23 000 руб. Затраты по содержанию оздоровительного лагеря в июле составили 512 640 руб. Себестоимость койкоместа за смену составляет 12 816 руб.

Рассчитаем доходы и расходы детского оздоровительного лагеря в июне и отразим хозяйственные операции в бухгалтерском учете АО:

     
   ——————T——————T————————T——————————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|  Сумма |            Содержание операции           |
   |     |      | (руб.) |                                          |
   L—————+——————+————————+———————————————————————————————————————————
   

Реализация путевок в апреле

50 73 165 000 Получены денежные средства от работников

АО в оплату за льготные путевки

(25 чел. x 6 600 руб.)

69 73 23 000 Отражена оплата путевок за счет средств

ФСС РФ (2 чел. x 11 500 руб.)

73 98 188 000 Отражены доходы будущих периодов по

путевкам, оплаченным своими работниками

и за счет средств социального страхования

(165 000 руб. + 23 000 руб.)

50 62 132 000 Получены денежные средства от сторонних

покупателей в оплату за путевки

(10 чел. x 13 200 руб.)

62 98 32 000 Отражены доходы будущих периодов по

путевкам, оплаченным сторонними

покупателями

Оказание услуг в июне

98 90 320 000 Отражена выручка по проданным путевкам

и оплаченным за счет средств социального

страхования (188 000 руб. + 132 000 руб.)

90 29 474 192 Списаны затраты, приходящиеся на проданные

путевки и оплаченные за счет средств

социального страхования

[512 640 руб. x (10 чел. + 25 чел. +

2 чел.) : 40 чел.]

99 90 -154 192 Выявлен убыток от реализации услуг

оздоровительного лагеря

(320 000 руб. - 474 192 руб.)

91 29 38 448 Списаны затраты по безвозмездно переданным

путевкам (3 чел. x 12 816 руб.)

70 68 4 998 Удержан налог на доходы физических лиц

с сотрудников АО, которым путевки переданы

безвозмездно (38 448 руб. x 13%)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

3. Особенности исчисления налога на прибыль

Особый порядок обложения налогом на прибыль операций, осуществляемых в рамках деятельности объектов социальной сферы, установлен ст. 275.1 НК РФ. Налоговая база по налогу на прибыль организаций по деятельности, связанной с использованием объектов социальной сферы, выделенных на обособленный баланс, определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности организации. Для выполнения этого положения организации должны обособленно учитывать как выручку, так и расходы от использования объектов социальной сферы.

В ст. 275.1 НК РФ приведен исчерпывающий список объектов социальной сферы, на которые распространяется ее действие. В частности, в этот список включены детские оздоровительные лагеря (детские лагеря отдыха).

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что вышеуказанная норма предусматривает расчет налоговой базы не отдельно по каждому объекту (например, по детскому оздоровительному лагерю или спорткомплексу), а в целом по всем объектам обслуживающих производств и хозяйств, которые имеются у организации.

Непроизводственная деятельность организации может быть как прибыльной, так и убыточной. Если от использования объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы организация получает прибыль, то в целях налогообложения она присоединяет вышеуказанную прибыль к прибыли, полученной от основных видов деятельности, и облагает ее налогом в общеустановленном порядке.

Иной порядок предусмотрен в случае, если деятельность обслуживающих производств и хозяйств прибыли не приносит. Не секрет, что на практике чаще всего так и происходит: затраты на содержание непроизводственных объектов не окупаются и организация, как правило, несет убытки от их использования. Однако признать вышеуказанные убытки в целях налогообложения не так-то просто.

В соответствии с действующим налоговым законодательством для признания убытка, полученного при осуществлении деятельности объекта социальной сферы, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- стоимость услуг, оказываемых объектом социальной сферы организации, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- понесенные расходы объекта социальной сферы не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- условия оказания услуг объектом социальной сферы не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если хотя бы одно из вышеуказанных условий не будет выполнено, то полученный объектом социальной сферы убыток в отчетном периоде не будет принят для целей налогообложения. В то же время у налогоплательщика имеется право в будущем направить на погашение этого убытка прибыль, полученную им в последующие отчетные периоды при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Срок, в течение которого можно погашать убыток, не должен превышать десять лет.

Понятие "специализированные организации" налоговым законодательством не определено. Оно разъясняется в Письме МНС России от 12.10.2004 N 02-3-07/161@ "По вопросам применения Налогового кодекса Российской Федерации", где говорится о том, что под специализированными организациями следует понимать организации, для которых деятельность по использованию объектов социально-культурной сферы является основной, то есть это организации, созданные для осуществления данной деятельности. Сравнение деятельности налогоплательщика по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств с деятельностью организаций, созданных для осуществления деятельности по использованию объектов социально-культурной сферы, позволяет определять равнозначные результаты для обеих групп налогоплательщиков. При этом сравнение производится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов социально-культурной сферы. Вышеуказанное сравнение может производиться вне зависимости от того, осуществляет специализированная организация предпринимательскую деятельность или нет. Кроме этого, в вышеуказанном Письме МНС России уточняется, что расходы по обособленным подразделениям организации должны учитываться для целей налогообложения прибыли в пределах расходов специализированных хозяйств. В случае отсутствия на территории субъекта Российской Федерации специализированной организации, с деятельностью которой можно провести сравнение, читателям журнала следует иметь в виду, что налоговое законодательство не вводит ограничений, устанавливающих, что подобное сравнение должно производиться только с объектом, расположенным на той же территории.

Особый порядок установлен для градообразующих организаций, в состав которых входят в качестве структурных подразделений объекты социальной сферы. Эти организации вправе принять фактически осуществленные расходы на содержание вышеуказанных объектов. Единственное ограничение - вышеуказанные расходы признаются для целей налогообложения в пределах нормативов на содержание аналогичных производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если такие нормативы в конкретном муниципальном образовании не утверждены, градообразующие организации имеют право применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных вышеуказанным органам.

Сумма расходов по обслуживающим производствам и хозяйствам, превышающая предельный размер, установленный ст. 275.1 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не принимается. Об этом говорится в п. 13 ст. 270 НК РФ.

Необходимо заметить, что в налоговом законодательстве отсутствует понятие "градообразующая организация". Оно содержится только в Федеральном законе от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", согласно п. 1 ст. 169 которого под градообразующими организациями понимаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта.

4. Учет путевок сторонних организаций

При рассмотрении бухгалтерского учета оплаты стоимости путевок сторонних организаций необходимо выделить два основных варианта:

1) компенсация стоимости путевки, приобретенной работником самостоятельно за счет средств организации;

2) оплата путевки организацией на основании заявления работника, пенсионера или иного лица с последующей ее передачей заявителю.

Согласно п. 12 ПБУ 10/99 расходы на осуществление отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий являются внереализационными расходами. Для учета внереализационных расходов Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Порядок учета созданного организацией фонда потребления не регламентирован нормативными документами по бухгалтерскому учету. Однако исходя из экономической сути фонда потребления зарезервированные суммы чистой прибыли организации на выплаты социального характера не могут учитываться в составе капитала организации. Как правило, формирование фонда потребления отражается по кредиту счета 76, субсчет "Фонд потребления", в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Расходование средств фонда потребления отражается по дебету счета 76, субсчет "Фонд потребления".

В первом случае, когда работники самостоятельно приобретают путевки, а организация только компенсирует их стоимость, в бухгалтерском учете организации путевки не отражаются. Операции по компенсации работникам расходов на приобретение ими санаторно-курортных путевок отражаются в бухгалтерском учете организации следующими проводками:

Д-т 76 К-т 73 - принято решение о компенсации работнику стоимости путевки за счет фонда потребления организации;

Д-т 91 К-т 73 - списаны суммы компенсации стоимости путевки при отсутствии фонда потребления;

Д-т 73 К-т 50 - отражена компенсация стоимости путевки, приобретенной работником самостоятельно.

Рассмотрим второй случай, когда оплата санаторно-курортной путевки производится организацией на основании заявления работника. Для учета денежных документов Планом счетов предназначен счет 50, субсчет "Денежные документы". Учитывая это, организации обычно отражают по дебету счета 50 приобретенные путевки сторонних организаций для их передачи работникам организации.

Перечисление денежных средств за санаторно-курортную путевку, приобретаемую для работника или других категорий граждан, отражается по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 76.

В бухгалтерском учете операции по приобретению организацией санаторно-курортных путевок и передаче их работникам (другим физическим лицам) отражаются следующими проводками:

Д-т 76 К-т 51 - перечислены денежные средства в оплату путевок сторонних организаций;

Д-т 50-3 "Денежные документы" К-т 76 - приняты к учету путевки сторонних организаций;

Д-т 73 К-т 50-3 - передана путевка работнику организации;

Д-т 76/ФЛ К-т 50-3 - переданы путевки физическим лицам, не являющимся работниками организации;

Д-т 69 К-т 73, 76/ФЛ - отражена компенсация части стоимости путевки (или стоимость путевки в полном размере) за счет средств ФСС РФ;

Д-т 76 К-т 73, 76/ФЛ - отражена компенсация части стоимости путевки (или стоимость путевки в полном размере) за счет фонда потребления;

Д-т 91 К-т 73, 76/ФЛ - списана часть стоимости путевки (или стоимость путевки в полном размере) за счет средств организации, не формирующих фонд потребления;

Д-т 50 К-т 73, 76/ФЛ - отражена оплата работником и другими физическими лицами части стоимости путевки (или стоимости путевки в полном размере).

Пример 2. По заявлению работника организация приобрела путевку сторонней организации сроком на 24 дня для оздоровления ребенка работника в санаторно-оздоровительном лагере круглогодичного действия, расположенном на территории Российской Федерации. Стоимость путевки - 19 800 руб. Часть расходов по приобретению путевки организация планирует зачесть за счет средств ФСС РФ. На основании приказа руководителя организации расходы в размере 5500 руб. погашаются за счет средств организации. Фонд потребления не создается. Остальная часть стоимости путевки оплачивается работником организации самостоятельно.

Вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете организации следующим образом:

     
   ——————T——————T——————T————————————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит| Сумма|             Содержание операции            |
   |     |      |(руб.)|                                            |
   L—————+——————+——————+—————————————————————————————————————————————
   

76 51 19 800 Перечислены денежные средства в оплату

путевок сторонних организаций

50-3 76 19 800 Приняты к учету путевки сторонних

организаций

73 50-3 19 800 Передана путевка работнику организации

69 73 9 600 Отражена компенсация части стоимости путевки

за счет средств ФСС РФ (400 руб. x 24 дн.)

91 73 5 500 Списана часть стоимости путевки за счет

средств организации, не формирующих фонд

потребления

50 73 4 700 Внесены денежные средства в доле стоимости

путевки, оплачиваемые работником

(19 800 руб. - 9 600 руб. - 5 500 руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

5. Налогообложение путевок, переданных работникам

5.1. Обложение НДС

По мнению некоторых специалистов, со стоимости путевок организация не должна уплачивать НДС. Они аргументируют это тем, что передача путевки в целях налогообложения не может рассматриваться как оказание услуг. В то же время передача работнику путевки не является передачей товара. При этом услуга оказывается не организацией-работодателем, а непосредственно санаторно-курортным учреждением, домом отдыха и т.д.

Однако налоговые органы придерживаются мнения, что на стоимость безвозмездно переданной сотруднику путевки необходимо начислить и уплатить в бюджет НДС. Они аргументируют свою позицию тем, что рассматриваемая передача путевок должна квалифицироваться для целей налогообложения как оказание услуг на безвозмездной основе.

Авторы не могут в полной мере согласиться ни с той, ни с другой позицией. По их мнению, в рассматриваемом случае порядок обложения НДС будет зависеть от гражданских правоотношений участвующих сторон. Это означает, что существенной будет являться форма договоров, в рамках которых организация-работодатель обеспечивает своих сотрудников вышеуказанными путевками.

Рассмотрим несколько основных вариантов построения договорных отношений и убедимся, что порядок обложения НДС в каждом предлагаемом случае будет различен.

Вариант 1.

Организация-работодатель приобретает путевки у санаторно-курортной организации (туроператора или турагента) по договору купли-продажи, отражает их в соответствии с существующим в Российской Федерации порядком в бухгалтерском учете и уже затем распространяет эти путевки между своими сотрудниками.

В данном случае неуплата организацией-работодателем НДС будет связана с высокими налоговыми рисками по следующим причинам.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ) под туризмом понимаются временные выезды (путешествия) граждан с постоянного места жительства в оздоровительных, познавательных, профессионально-деловых, спортивных, религиозных и иных целях без занятия оплачиваемой деятельностью в месте временного пребывания. Таким образом, пребывание граждан в оздоровительных учреждениях, а именно в санаториях, домах отдыха, регулируется вышеуказанным Законом, а путевка на пребывание граждан в данных учреждениях является туристской путевкой.

Кроме того, согласно Закону N 132-ФЗ туристской путевкой признается документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта, то есть права на тур, предназначенного для реализации туристу. Под туром понимается комплекс услуг по размещению, перевозке, питанию туристов и другие услуги, предоставляемые в зависимости от целей путешествия, в том числе услуги оздоровительного характера, оказываемые санаторно-курортными учреждениями, учреждениями отдыха.

Таким образом, путевка, по своей сути, является правом на услуги оздоровительных и санаторно-курортных учреждений.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Следовательно, передача права на услуги санатория, дома отдыха будет являться объектом обложения НДС.

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ в пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, от обложения НДС освобождаются не сами путевки в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. Таким образом, данная льгота распространяется на услуги, непосредственно оказанные вышеперечисленными учреждениями, и не распространяется на передачу права на указанные услуги.

Следовательно, реализация путевок в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения, учреждения отдыха подлежит в рассматриваемом случае обложению НДС. При этом не будет иметь значения, какие расходы на приобретение этой путевки понес работник, то есть оплатил он ее полную стоимость, частично или получил от организации-работодателя безвозмездно. Налоговой базой во всех этих случаях будет стоимость, указанная в путевке или в договоре купли-продажи, по которому эти путевки были приобретены.

Вариант 2.

Организация-работодатель реализует путевки своим сотрудникам на основании агентского договора с санаторно-курортной организацией (туроператором или турагентом).

В этом случае в соответствии со ст. 156 НК РФ стоимость реализованных путевок не подлежит обложению НДС, а налоговая база организации-работодателя (агента) будет определяться как сумма агентского вознаграждения, полученного от реализации вышеуказанных путевок. Очевидно, что агентское вознаграждение, определенное договором, может быть предельно символично и организация заплатит несущественную сумму налога.

Необходимо отметить, что в данном случае при отсутствии реализации путевок на сторону деятельность организации нельзя признать ни туроператорской, ни турагентской в соответствии со ст. 1 Закона N 132-ФЗ, поскольку отсутствует факт продвижения туристского продукта как комплекса мер, направленных на его реализацию (реклама, участие в специализированных выставках, ярмарках, организация туристских информационных центров по продаже туристского продукта, издание каталогов, буклетов и др.). Следовательно, данная деятельность не нуждается в лицензировании в соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Вариант 3.

Организация-работодатель сначала определяет потребности сотрудников в путевках и затем согласно договорам с ними выкупает путевки у санаторно-курортной организации (туроператора или турагента).

В данном случае речь об исчислении и уплате НДС вообще не может идти, поскольку в соответствии с договорными отношениями путевки переходят в собственность сотрудников, минуя организацию-работодателя, которая только осуществляет оплату за вышеуказанные путевки. В последующем сотрудник может полностью или частично компенсировать организации-работодателю произведенные ею платежи. При этом возможен вариант оплаты стоимости путевки в полном размере организацией-работодателем за счет собственных источников без какой-либо компенсации стоимости сотрудниками. Ни в одном из этих случаев налоговой базы по НДС не возникает.

Как разновидность третьего варианта может рассматриваться приобретение санаторно-курортной путевки сотрудником самостоятельно с последующей компенсацией ее стоимости организацией-работодателем на основании заявления сотрудника. Очевидно, что стоимость путевки в этом случае не облагается НДС.

Вариант 4.

Путевки оплачивает, выкупает и распределяет между сотрудниками профсоюзный комитет организации.

Поскольку путевки приобретаются профсоюзным комитетом (некоммерческой организацией) с их последующим распределением среди работников организации, то проблем с НДС не возникнет, а организация-работодатель для полной или частичной оплаты стоимости путевки может за счет собственных средств профинансировать профсоюзный комитет.

Таким образом, можно сделать вывод, что в целях обложения НДС организация не должна приобретать путевки у санаторно-курортной организации (туроператора или турагента) по договорам купли-продажи на свое имя. В договорах должны быть поименованы сотрудники организации, которые воспользуются услугами санаторно-курортного учреждения и на которых будут оформлены санаторно-курортные путевки.

5.2. Обложение налогом на доходы физических лиц

Согласно п. 9 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, если сумма возмещается:

- либо за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций;

- либо за счет средств ФСС РФ.

При этом путевка не должна быть туристской, а санаторно-курортные и оздоровительные учреждения должны быть расположены на территории Российской Федерации.

Стоимость путевки может быть компенсирована следующим категориям физических лиц:

- работникам организации и членам их семей;

- инвалидам, не работающим в организации;

- детям, не достигшим возраста 16 лет.

На первый взгляд, все достаточно понятно. Стоимость путевок налогом на доходы физических лиц не облагается при соблюдении выше перечисленных условий. Однако так ли просто соблюсти эти условия на практике?

Во-первых, обратимся к законодательству и попробуем понять, какие путевки являются санаторно-курортными и оздоровительными, а какие - туристскими. И сразу же столкнемся с проблемой, так как разделить эти понятия не представляется возможным, а именно: в соответствии со ст. 1 Закона N 132-ФЗ под туризмом понимаются временные выезды (путешествия) граждан с постоянного места жительства в оздоровительных, познавательных, профессионально-деловых, спортивных, религиозных и иных целях без занятия оплачиваемой деятельностью в месте временного пребывания. Таким образом, пребывание граждан в оздоровительных учреждениях, в том числе в санаториях и домах отдыха, регулируется Законом N 132-ФЗ, а путевка на пребывание граждан в вышеуказанных учреждениях также является туристской путевкой.

Во-вторых, в соответствии с п. 9 ст. 217 НК РФ от обложения налогом на доходы физических лиц освобождаются именно суммы компенсации, выплачиваемые работодателями своим работникам (или другим категориям лиц). Понятие "компенсации" в законодательстве о налогах и сборах отсутствует. Вместе с тем согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Обратимся к Трудовому кодексу Российской Федерации (ТК РФ). В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Таким образом, у налогоплательщиков возникают новые вопросы. Например, подлежит ли налогообложению стоимость путевок в том случае, если:

- приобретение путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения осуществлено не работником, а самой организацией и только после этого произведена их передача работникам (или другим поименованным в п. 9 ст. 217 НК РФ категориям лиц);

- организация передает свои собственные путевки (путевки санаторно-курортных и оздоровительных учреждений, являющихся структурными подразделениями организации) работникам (или другим поименованным в п. 9 ст. 217 НК РФ категориям лиц).

Исходя из экономического смысла со стоимости путевок, приобретенных организацией и затем переданных работникам, налог на доходы физических лиц платить не надо, хотя действия налогоплательщика, основанные на данном мнении, сопряжены с возникновением налоговых рисков, так как компенсацию (возмещение затрат работникам по приобретенным путевкам) в данном случае работодатель не производит.

Что касается передачи работникам путевок санаторно-курортных и оздоровительных учреждений, состоящих на балансе организации, то, по мнению авторов, налог на доходы физических лиц с их стоимости, вероятно, придется заплатить, так как данная ситуация п. 9 ст. 217 НК РФ явно не предусмотрена. Вместе с тем такое положение ставит налогоплательщиков в неравные условия, нарушая продекларированный п. 1 ст. 3 НК РФ принцип признания всеобщности и равенства налогообложения. Кроме того, данное положение не стимулирует организации к содержанию объектов социальной сферы, которые в абсолютном большинстве случаев и так являются для них затратными.

И, наконец, в-третьих. Достаточно часто дискутируется в специальной литературе понятие "за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций". Известно, что трактовать это понятие можно по-разному, а именно: либо считать, что организация не должна включать стоимость путевки в расходы в целях исчисления налога на прибыль, либо налог на доходы физических лиц не надо платить только в случае, если у организации имеется налогооблагаемая прибыль и она уплатила налог в бюджет.

Кроме того, существует разъяснение официальных налоговых органов о том, что следует понимать под "средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль". К сожалению, оно приведено только в отмененном ныне Приказе МНС России от 28.04.2001 N БГ-3-07/138, касающемся порядка исчисления и уплаты не налога на доходы физических лиц, а единого социального налога. В соответствии с вышеуказанным документом средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.

Необходимо заметить, что в более поздних документах, например в Письме Минфина России от 26.10.2004 N 03-05-01-04/57, не дается определения вышеупомянутых средств организации, но разъясняется, что возможность оплаты работодателем путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения без налогообложения сумм оплаты налогом на доходы физических лиц связывается не с неуменьшением налоговой базы по налогу на прибыль, а с наличием у организации средств после уплаты налога на прибыль для формирования фондов потребления, из которых производится, в частности, оплата путевок. Поэтому стоимость путевок, оплаченных в счет внереализационных расходов организации, при отсутствии у организации нераспределенной прибыли подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Таким образом, возможность применения льготы по налогу на доходы физических лиц налоговыми органами ставится в зависимость от наличия соответствующих остатков по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или счета 99 "Прибыли и убытки". При этом остается совершенно непонятным, какое отношение имеет бухгалтерский финансовый результат к исчислению налоговых обязательств. Однако это тоже всего лишь мнение авторов. Если обратиться к налоговому законодательству, то наличие у организации убытков не является согласно п. 9 ст. 217 НК РФ ограничением для применения льготы по налогу на доходы физических лиц, поскольку оно среди ограничений, приведенных выше, не перечислено.

Попробуем разобраться, какие же реальные ограничения накладывает НК РФ положением о необходимости возмещения суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций. По мнению авторов, необходимым является соблюдение двух условий:

1) средства работодателя должны быть собственными;

2) работодатель должен исполнить свою обязанность по уплате налога на прибыль.

Поскольку говорится о компенсациях, то есть о выплатах работодателя, речь идет о денежных средствах (деньгах), выплаченных работнику. В соответствии со ст. 128 и п. 2 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) деньги являются особым видом вещей и относятся к объектам гражданских прав. Следовательно, денежные средства - это всегда собственные средства организации, даже в случае, если она пользуется займами. И только если в договоре займа будет прямо указано, что заемные средства используются заемщиком в целях погашения стоимости путевок в санаторно-курортные и/или оздоровительные учреждения для работников (иных поименованных в п. 9 ст. 217 НК РФ лиц), могут возникнуть какие-либо риски. Таким образом, первое условие работодателем выполняется практически всегда.

Что касается второго условия, то под средствами, оставшимися после уплаты налога на прибыль, было бы логично понимать требование о том, что данные расходы не должны учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли (данный подход закреплен законодателем в п. 3 ст. 236 НК РФ). Но поскольку редакция п. 9 ст. 217 НК РФ не подвергалась изменениям, налоговые агенты (налогоплательщики) могут понимать и нечто иное.

Например, из формального прочтения текста НК РФ следует, что работодатель должен уплатить налог на прибыль. Поскольку законодатель не указал, за какой период должен быть уплачен налог на прибыль и как этот период должен соотноситься с периодом выплаты компенсации, следовательно, можно сделать вывод о том, что если работодатель в принципе уплачивал налог на прибыль, то это условие выполняется.

В случае возникновения судебного спора суд, вероятнее всего, будет руководствоваться буквальным толкованием текста НК РФ. Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2003 по делу N А17-1354/5 указано, что налоговый агент, несмотря на наличие убытка по итогам налогового периода, правомерно применил льготу, поскольку он несколько раз в течение налогового периода уплачивал авансовые платежи по налогу на прибыль и осуществлял доплату налога на прибыль за предыдущие налоговые периоды. Требования учитывать уплату налога на прибыль только по конкретному налоговому периоду в целях применения п. 9 ст. 217 НК РФ нормы права не содержат, и, следовательно, требования налоговых органов к налогоплательщику не являются обоснованными.

Пунктом 31 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Поэтому, если источником оплаты путевок для работников организации служат профсоюзные взносы, налог на доходы физических лиц со стоимости путевок платить не надо.

Иной случай, если организация производит отчисления из сумм, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, в пользу профсоюзной организации, а уже затем эти средства направляются на оплату путевок на санаторно-курортное лечение и отдых, приобретаемых для членов профсоюза и их семей. По мнению авторов, будет достаточно сложно доказать, что стоимость путевки в этом случае не будет облагаться налогом на доходы физических лиц. Это обусловлено тем, что условие, согласно которому оплата путевок должна быть произведена за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, в данном случае не выполняется: ведь путевки предоставляются профсоюзной организацией, а для нее средства, направленные на оплату путевок, являются средствами целевого финансирования.

5.3. Обложение единым социальным налогом

Что касается единого социального налога, то в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ на организации не лежит обязанность по уплате этого налога в случае частичной или полной оплаты стоимости путевки, если данные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Учитывая положения п. 29 ст. 270 НК РФ, которым установлено, что расходы на оплату путевок на лечение и отдых отнесены к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, можно сделать вывод, что оплата путевок за счет средств организации единым социальным налогом не облагается.

С полной стоимости путевки не начисляются также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, так как в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ.

5.4. Уплата взносов на страхование от несчастных случаев

на производстве и профессиональных заболеваний

Применительно к страховым взносам, уплачиваемым работодателем на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, необходимо отметить, что, по мнению авторов, вышеуказанные взносы на стоимость путевки также начислять не надо. Данное мнение основывается на том, что страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работника. Это установлено п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184.

Согласно п. 4 вышеуказанных Правил Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы (за исключением выплат по договорам гражданско-правового характера), утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. В п. 16 Перечня выплат указана стоимость оплачиваемых работодателем путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников и членов их семей.

А.А.Бабух

П.А.Гусарова

Подписано в печать

03.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——