"Налоговый вестник", 2005, N 7

УМЕНЬШЕНИЕ ПРИБЫЛИ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ЦЕННЫХ БУМАГ НА УБЫТОК

ОТ ОСНОВНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Вопрос, вынесенный в заголовок настоящей статьи, вызвал, несмотря на его кажущуюся простоту, ряд противоречащих друг другу разъяснений как органов исполнительной власти, так и судебных органов.

Так, в Письме УМНС России по г. Москве от 16.06.2003 N 26-12/31441 сделан следующий вывод:

"В том случае, если от операций с ценными бумагами получена прибыль, а по другим видам деятельности убыток, то при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается за счет прибыли по операциям с ценными бумагами".

Аналогичная точка зрения приведена в Письме УМНС России по г. Москве от 16.01.2003 N 26-12/3592.

По нашему мнению, гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не дает оснований для такого вывода по следующим основаниям.

Во-первых, при толковании положений ст. 274 НК РФ, определяющей порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, читателям журнала следует обратить особое внимание на норму, содержащуюся в п. 15 ст. 274 Кодекса, согласно которой особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 НК РФ с учетом положений ст. ст. 281 и 282 настоящего Кодекса. Таким образом, применительно к операциям с ценными бумагами общие положения ст. 274 НК РФ могут быть скорректированы с учетом особенностей вышеуказанных операций. Из этого, кстати, следует, что ст. 274 НК РФ устанавливает не порядок определения совокупной налоговой базы, а общие правила определения налоговой базы, которые применяются в части, не противоречащей специальным нормам (в том числе ст. 280 Кодекса).

Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести вышеуказанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 настоящего Кодекса. Из вышеуказанной нормы НК РФ следует, что основанием для возникновения у налогоплательщика права на уменьшение налоговой базы по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде является именно получение убытка от операций с ценными бумагами. Так, например, получение налогоплательщиком убытка от основной деятельности при наличии прибыли от операций с ценными бумагами не влечет права на уменьшение налоговой базы в соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ.

Более того, как следует из вышеприведенной нормы, ст. 280 НК РФ предоставляет налогоплательщику право уменьшать налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде именно, на величину вышеуказанных убытков (то есть убытков от операций с ценными бумагами).

Поэтому убыток от основной деятельности не учитывается при расчете налоговой базы по операциям с ценными бумагами, поскольку его получение не влияет на возникновение у налогоплательщика права на уменьшение налоговой базы и не учитывается при таком уменьшении. Отсылка к ст. 283 НК РФ в тексте ст. 280 настоящего Кодекса имеет значение только для определения порядка и условий уменьшения налоговой базы (переноса убытков от операций с ценными бумагами на будущее).

Следовательно, к особенностям определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (п. 15 ст. 274 НК РФ) относится также возможность уменьшения прибыли от операций с ценными бумагами только на убыток от операций с ценными бумагами.

Отметим, помимо всего вышеприведенного, что налоговое право использует разрешительный метод правового регулирования (разрешено только то, что прямо разрешено); в связи с этим представляется некорректной ссылка на то, что согласно ст. 280 НК РФ, а также иным актам налогового законодательства никаких норм, ограничивающих возможность уменьшения прибыли от операций с ценными бумагами на сумму убытков от основной деятельности, нет. Так, вряд ли будет успешной попытка заплатить налог посредством открытия аккредитива, несмотря на то что такой способ уплаты налога напрямую НК РФ не запрещен.

Во-вторых, с учетом всего вышесказанного алгоритм расчета налоговой базы, содержащийся в ст. 274 НК РФ (с учетом ст. 280 настоящего Кодекса), может быть сформулирован следующим образом. Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. И именно применительно к операциям с ценными бумагами (на основании п. 15 ст. 274 НК РФ) предусмотрен такой, отличный от общего, порядок. В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, устанавливаемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Таким образом, в ст. 274 НК РФ речь не идет о выделении этапов расчета совокупной налоговой базы, а в полном соответствии с вышепредложенным толкованием п. 10 ст. 280 настоящего Кодекса устанавливается отличный от общего (специальный) порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

В опровержение вышеприведенных аргументов суды и налогоплательщики часто ссылаются на нормы ст. 315 НК РФ, и в особенности на норму п. 8 этой статьи, согласно которой налоговая база за отчетный (налоговый) период подсчитывается как сумма прибыли (убытка) от реализации и прибыли (убытка) от внереализационных операций, предусмотренных п. п. 2 - 7 ст. 315 НК РФ. Данный довод нельзя признать допустимым в силу нижеследующего.

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Поскольку налоговая база по операциям с ценными бумагами устанавливается отдельно, на этапе определения прибыли (убытка) от реализации (п. 4 ст. 315 Кодекса) в случае наличия убытка от операций с ценными бумагами в окончательный расчет налоговой базы согласно п. 8 ст. 315 НК РФ в текущем налоговом периоде включается 0. В случае же отсутствия убытка от операций с ценными бумагами и наличия прибыли от вышеуказанных операций показатели действительно суммируются, поскольку облагаются по одной налоговой ставке.

Вывод: прибыль от реализации ценных бумаг может быть уменьшена только на убыток от операций с ценными бумагами. Уменьшение прибыли от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основной деятельности не допускается.

И.Н.Ильюшихин

Преподаватель

юридического факультета СПбГУ,

генеральный директор

ЗАО "Юридический центр

"Северо-Западный регион"

Подписано в печать

03.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——