"Налоговый вестник", 2005, N 7

О БЕЗВОЗМЕЗДНОМ ПОЛЬЗОВАНИИ ИМУЩЕСТВОМ

Понятие "безвозмездное пользование имуществом" часто используется в нормативных документах. Правда, налогоплательщики иногда путают его с понятием "безвозмездная передача ценностей". Нередко они говорят о бесплатной аренде имущества. Тем не менее это совершенно разные типы сделок. Справедливости ради отметим, что бесплатной аренды имущества не может быть в силу закона: ст. 614 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обязывает арендатора вносить арендную плату.

Безвозмездное пользование имуществом и безвозмездное его получение не имеют ничего общего ни по экономическому смыслу, ни по налоговым последствиям таких сделок.

Налоговые органы обращают особое внимание на договоры безвозмездного пользования имуществом и, к сожалению, часто неправомерно предъявляют налогоплательщикам, получившим имущество в бесплатное пользование, требование об уплате налогов. Налогоплательщикам инкриминируется получение дохода, который подлежит обложению налогом на прибыль; возникают также сложности с признанием расходов по содержанию и эксплуатации такого имущества. Сами стороны договора зачастую не могут разобраться, кому они должны уплачивать имущественные налоги, следует ли начислять амортизацию, необходимо ли облагать НДС операцию по передаче ценностей.

Сравним безвозмездное пользование имуществом с его безвозмездным получением и приведем основные различия налоговых последствий сделок (см. нижеприведенную таблицу).

     
   ——————————————————T————————————————————————T—————————————————————¬
   |     Операция    | Договор безвозмездного |Договор безвозмездной|
   |                 | пользования имуществом |  передачи имущества |
   |                 |     (договор ссуды)    |  (договор дарения)  |
   L—————————————————+————————————————————————+——————————————————————
   

Переход права Не происходит перехода Право собственности

собственности права собственности на предмет договора

на предмет на предмет договора переходит

договора

Обложение НДС Стоимость передаваемого НДС уплачивается

стоимости имущества не облагается передающей стороной

передаваемого НДС

имущества

Наличие дохода Нет дохода от получения На дату передачи

от получения имущества возникает

имущества внереализационный

доход [п. 8 ст. 250

Налогового кодекса

Российской Федерации

(НК РФ)]

Обложение налогом Налог уплачивается Налог уплачивается

на имущество собственником собственником

(если предмет (передающей стороной), (получающей

договора является если он является стороной), если он

объектом налогоплательщиком является

налогообложения) налогоплательщиком

Обложение Налог уплачивается Налог уплачивается

транспортным собственником собственником

налогом (если (передающей стороной) (получающей стороной)

предмет договора

является объектом

налогообложения)

Начисление Амортизация не Амортизация

амортизации начисляется начисляется у

(если предмет собственника

договора является

амортизируемым

имуществом)

Возврат предмета Возврат предмета Возврат предмета

договора договора предполагается договора не

передающей законом и договором предполагается

стороной

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Докажем, что положения, приведенные в таблице в отношении договора безвозмездного пользования имуществом (договора ссуды), соответствуют действующему законодательству.

Сущность договора безвозмездного пользования имуществом (договора ссуды) определяется положениями гл. 36 ГК РФ. Участниками такого договора являются ссудодатель (передающая сторона) и ссудополучатель. Договор ссуды может быть только безвозмездным. Предметом договора ссуды является передаваемый объект имущества, а объектом договора - право пользования им. Иными словами, право собственности на предмет договора не переходит (в отличие от ситуации с договором дарения).

Это означает, что все имущественные налоги (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог) уплачиваются именно ссудодателем, и это несмотря на то, что имуществом фактически пользуется другое лицо.

Операция передачи имущества в безвозмездное пользование не может быть приравнена к его реализации, поэтому можно сделать вывод, что не возникает объекта обложения НДС. Если же говорить о реализации имущественного права (в данном случае права пользования имуществом), то она действительно происходит, однако данная операция не приносит ссудодателю выручки, а значит, налоговая база по НДС равна нулю.

Причем нулевая выручка в данном случае не может быть опротестована, ведь именно она является рыночной ценой сделки безвозмездного пользования имуществом. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Как сказано в п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам только в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Именно трактовка пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ вызывает разногласия налогоплательщиков с контролирующими органами по интересующему нас типу сделок. Но в этом подпункте ст. 40 НК РФ речь идет о других договорах с идентичными (однородными) объектами. Сравнение с договором аренды, к которому обычно прибегают налоговики, здесь явно неуместно. Эти типы сделок нельзя назвать ни однородными, ни тем более идентичными (см. определения этих понятий в ст. 40 НК РФ). Сравнивать их можно только с договорами ссуды, которые также безвозмездны.

В таком случае надлежит вернуться к п. 1 ст. 40 НК РФ и считать нулевую выручку по договору реальной рыночной ценой данной сделки.

Из этого следует, что для налога на прибыль выручка от реализации имущественного права (права пользования) будет равна нулю. Применительно к этому налогу неправомерно говорить о наличии выручки от безвозмездного получения имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ) и оценивать доход в размере стоимости самого предмета договора, так как не меняется собственник имущества, а передается только право пользования им.

Пример. Налоговый орган оспаривал правомерность заключения коммерческой организацией договора безвозмездного пользования имуществом и неотражение ответчиком в учете доходов от аренды этого имущества, которые он мог бы получить.

Суд пришел к выводу, что ст. 40 НК РФ не предусматривает возможность переквалификации сделки. Право налогового органа проверять правильность цен, примененных взаимозависимыми лицами, распространяется на договоры, в которых та или иная цена применяется самими участниками сделки, то есть при реализации товаров, работ и услуг. При отсутствии реализации отсутствует предмет для применения ст. ст. 40 и 39 НК РФ.

Ни гражданским, ни налоговым законодательством не установлено запрета для коммерческих организаций передавать имущество в безвозмездное пользование. Целесообразность и хозяйственная обоснованность решений и действий руководителей коммерческих организаций проверяются и оцениваются их собственником.

Каких-либо данных, дающих основание полагать, что заключенный ответчиком договор является фиктивным (мнимым или притворным), в материалах дела нет.

Суд посчитал неправильным применение истцом ст. 120 НК РФ, так как у ответчика не было оснований для отражения в учете договора аренды и суммы выручки, которая ни в кассу организации, ни на его банковский счет не поступала.

(Решение ФАС Московского округа от 28.01.2004 по делу N КА-А41/11444-03).

Таким образом, ссудодатель и ссудополучатель не имеют доходов по сделке. Но несут ли они расходы?

Основное средство, переданное в безвозмездное пользование, перестает амортизироваться в налоговом учете у передающей стороны (п. 3 ст. 256 и п. 2 ст. 322 НК РФ). В то же время в бухгалтерском учете собственник-ссудодатель продолжает начислять амортизацию (п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств. Удлинение срока полезного использования основных средств в данном случае законом не предусматривается. Иными словами, после возврата объекта основных средств собственнику изменится норма амортизационных отчислений и их сумма. Это означает, что передача в безвозмездное пользование основного средства влечет только отсрочку в списании такого рода расходов, которая затем "наверстывается".

Ссудополучатель также не амортизирует полученное основное средство ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, так как он не является собственником.

Стороны могут признавать другие экономически оправданные расходы. Так, в силу ст. ст. 695, 696 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования. Иными словами, приобретение запчастей, материалов для ремонта, оплата самого ремонта сторонним организациям или расходы на проведение ремонта хозяйственным способом могут учитываться у ссудополучателя. Подтверждение этой позиции можно найти в Письме УМНС России по г. Москве от 21.08.2002 N 26-12/38757.

Расходы на содержание имущества признаются у ссудополучателя в номенклатуре экономически оправданных расходов в зависимости от предмета договора безвозмездного пользования в общеустановленном порядке.

Ссудополучатель несет риск случайной гибели или случайного повреждения полученной в безвозмездное пользование вещи, если она погибла или была испорчена в связи с тем, что он использовал ее не в соответствии с договором безвозмездного пользования или назначением либо передал ее третьему лицу без согласия ссудодателя. Ссудополучатель несет также риск случайной гибели или случайного повреждения вещи, если с учетом фактических обстоятельств он мог предотвратить ее гибель или порчу, пожертвовав своей вещью, но предпочел сохранить ее. Это дает ему право страхования вещи и, если это позволяет ст. 263 НК РФ, отнесения сумм страховых взносов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Ссудодатель отвечает за вред, причиненный третьему лицу в результате использования вещи, если он не докажет, что вред причинен вследствие умысла или грубой неосторожности ссудополучателя или лица, у которого эта вещь оказалась с согласия ссудодателя. Следствием этого правила, определенного ст. 697 ГК РФ, становится обязанность именно этой стороны сделки осуществлять страхование, в частности автогражданской ответственности при получении в безвозмездное пользование автомобиля. Затраты такого рода также включаются в состав учитываемых в целях налогообложения расходов текущего периода у ссудодателя.

Признание ссудодателем расходов на содержание и страхование имущества также возможно в рамках его обязанностей, предусмотренных договором.

Если в сделке участвует физическое лицо, то независимо от его роли в ней никаких налоговых последствий для него не возникает по уже рассмотренным нами причинам. В данном случае неуместны взимание налога на доходы физических лиц, уплата единого социального налога, пенсионных взносов и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев за вышеуказанное физическое лицо.

В заключение отметим, что в силу п. 2 ст. 690 НК РФ коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля.

М.А.Климова

Подписано в печать

03.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——