"Налоговый вестник", 2005, N 7

ФАКТОРИНГ: БУХУЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ У БАНКОВ И У КЛИЕНТОВ

1. Общие положения

Правоотношения сторон по договору факторинга регулируются гл. 43 "Финансирование под уступку денежного требования" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

По договору факторинга одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ, оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

По договору факторинга могут быть предусмотрены ведение финансовым агентом бухгалтерского учета клиента и предоставление ему иных услуг, связанных с денежными требованиями.

В качестве финансовых агентов договоры факторинга могут заключать банки и иные кредитные и коммерческие организации, имеющие лицензию на осуществление деятельности такого вида.

Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) лицензирование деятельности финансового агента не предусмотрено. В связи с этим вопрос о том, могут ли организации, не имеющие лицензии на осуществление банковских операций, заключать договоры факторинга, является спорным. Постановлением ФАС Московского округа от 25.09.2003 N КГ-А40/7043-03-П признан недействительным договор факторинга, заключенный с нарушением ст. 825 ГК РФ. Довод заявителя о том, что в силу Закона N 128-ФЗ лицензирование деятельности финансового агента не предполагалось, признан необоснованным. Отсутствие в Законе N 128-ФЗ норм, устанавливающих обязательное лицензирование деятельности финансовых агентов, не может в силу п. 2 ст. 3 ГК РФ исключать прямое действие ст. 825 настоящего Кодекса, императивно предусматривающей обязательность такого лицензирования. Банки, бесспорно, могут заключать договоры факторинга в связи с наличием лицензии на осуществление банковских операций.

Договоры факторинга и договоры цессии имеют много общего. Но главное отличие договора факторинга - это обязательство финансового агента передать денежные средства под уступку денежного требования. В настоящей статье сделана попытка ответить на вопрос: одинаковы ли налоговые последствия при исполнении вышеуказанных видов договоров?

2. Бухгалтерский учет прав требования, приобретенных

по договорам финансирования под уступку

денежного требования, в банке

Бухгалтерский учет прав требования, приобретенных по договорам факторинга, установлен Приложением 12 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Положением Банка России от 05.12.2002 N 205-П (далее - Правила бухучета в кредитных организациях), и осуществляется следующим образом:

на дату приобретения права требования:

Д-т 47803 "Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования" кредит корреспондентского счета, счета получателя денежных средств, если он обслуживается в данной кредитной организации, счета кассы либо счета 47401 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям" - отражение фактических затрат, связанных с приобретением права требования;

на дату поступления денежных средств:

а) дебет счетов по учету денежных средств К-т 61207 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования" - отражение суммы полученных денежных средств;

б) Д-т 61208 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования" К-т 47803 "Права требования, приобретенные по договорам финансирования под уступку денежного требования" - списание затрат на приобретение прав требования (при частичной оплате - списание части стоимости прав, рассчитываемой пропорционально полученной сумме).

На дату поступления денежных средств на счете 612 "Выбытие и реализация" выявляется финансовый результат, который относится на доходы (расходы) банка:

- при положительном результате:

Д-т 61207 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования" К-т 70107 "Другие доходы" по ст. 17308 "Доходы от проведения факторинговых, форфейтинговых операций";

- при отрицательном результате:

Д-т 70209 "Другие расходы" по ст. 29407 "Расходы по факторинговым, форфейтинговым операциям" К-т 61208 "Выбытие (реализация) и погашение приобретенных прав требования".

В таком же порядке в бухгалтерском учете отражаются операции по реализации (перепродаже) приобретенных прав требования.

Состояние расчетов с клиентом, уступившим право требования, отражается на счете 47401 "Расчеты с клиентами по факторинговым, форфейтинговым операциям". Как отмечается в Письме Главного территориального управления Банка России по г. Москве от 16.07.2004 N 11-13-1-5/53354, порядок расчетов с клиентом определяется условиями договора (аванс, предоплата, отсрочка или рассрочка платежа), и, соответственно, задолженность на счете 47401 может быть как дебиторской, так и кредиторской.

Из этого можно сделать вывод, что в целях бухгалтерского учета Правила бухучета в кредитных организациях не делают различий между сделками приобретения прав требования, основанными на положениях гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" (параграф 1 "Переход прав кредитора к другому лицу") ГК РФ и на положениях гл. 43 "Финансирование под уступку денежного требования" настоящего Кодекса, несмотря на отличия таких сделок по гражданскому законодательству и разные налоговые последствия.

В Правилах бухучета в кредитных организациях не приведены проводки по начислению НДС. Но это не значит, что этот налог не следует начислять, если в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговая база по НДС возникает.

3. Налогообложение операций банков,

связанных с приобретением и реализацией прав требования

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с разъяснениями МНС России (см. Письмо от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807 "Свод писем по применению действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость за 1 полугодие 2003 года") операции финансирования под уступку денежного требования, осуществляемые банками в рамках лицензии на осуществление банковской деятельности, не предусмотрены пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ в качестве льготируемых операций. В связи с этим операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования, подлежат обложению НДС с 1 января 2004 г. по ставке 18% вне зависимости от того, облагается или не облагается НДС реализация товаров (работ, услуг), являющаяся объектом финансирования.

По смыслу вышеуказанных разъяснений на договоры финансирования под уступку денежного требования, заключенные в соответствии с гл. 43 ГК РФ, не распространяется действие ст. 155 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ при реализации новым кредитором финансовых услуг, связанных с уступкой требования, налоговая база возникает только в случае, если предметом основного договора была реализация товаров (работ, услуг), облагаемых НДС; при этом налоговая база определяется как сумма превышения доходов над расходами. Если банк приобретает право требования, возникшее в связи с осуществлением не облагаемых НДС операций (например, по кредитному договору), то этот налог не возникает (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-14/55637).

Следует отметить, что вышеприведенный дифференцированный подход к применению ст. 155 НК РФ не является бесспорным. Об этом говорит само название этой статьи НК РФ - "Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии)".

Налог на прибыль. В соответствии со ст. ст. 290 и 291 НК РФ у банка учитываются:

- в составе доходов (пп. 16 п. 1 ст. 290 НК РФ) - доходы от осуществления факторинговых, форфейтинговых операций;

- в составе расходов (пп. 15 п. 1 ст. 291 НК РФ) - расходы, связанные с осуществлением факторинговых, форфейтинговых операций.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в ст. ст. 290 и 291 НК РФ доходы (расходы) банка, полученные от факторинговых операций, и доходы (расходы), связанные с реализацией (последующей уступкой) права требования, в том числе и ранее приобретенного (цессия), выделены в отдельные подпункты.

4. Бухгалтерский учет и расчеты по НДС у клиента банка,

уступившего банку денежное требование

Порядок операций по договору финансирования под уступку денежного требования не определен нормативными документами Минфина России, регулирующими порядок бухгалтерского учета (кроме адресного Письма Минфина России, о котором пойдет речь ниже). На практике учет таких операций осуществляется на отдельном субсчете "Расчеты с банком - финансовым агентом" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии со ст. 826 ГК РФ предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил, так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем.

В связи с этим могут быть использованы и две схемы бухгалтерского учета.

Пример 1. Клиент уступает банку право требования к покупателю товаров после отгрузки. Стоимость отгруженных товаров - 118 ед., включая НДС. Сумма вознаграждения банка составляет 10% от стоимости переданного требования, которое удерживается из суммы, подлежащей перечислению клиенту. В день вступления договора в силу банк должен перечислить 70% от общей суммы долга, а оставшуюся сумму - после окончательного расчета с должником. Налоговая база по НДС определяется на дату отгрузки.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

1. Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - 118 ед. - отражена выручка за реализованные товары.

2. Д-т 90 "Продажи" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", - 18 ед. - начислен НДС к уплате в бюджет.

3. Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с банком - финансовым агентом", К-т 62 - 118 ед. - отражена уступка денежного требования банку.

4. Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с банком - финансовым агентом", - 74,34 ед. [(118 ед. x 70%) - (118 ед. x 70% x 10%)] - отражено поступление денежных средств по договору финансирования под уступку денежного требования в размере 70% от номинальной стоимости требования за минусом вознаграждения банку.

5. Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с банком - финансовым агентом", - 7,0 ед. - отражено вознаграждение банка без НДС.

6. Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 76, субсчет "Расчеты с банком - финансовым агентом", - 1,26 ед. - отражен НДС, предъявленный банком.

7. Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", К-т 19 - 1,26 ед. - НДС предъявлен к вычету.

8. Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с банком - финансовым агентом", - 31,86 ед. [(118 ед. x 30%) - (118 ед. x 30% x 10%)] - отражено поступление денежных средств по договору финансирования под уступку денежного требования в размере 30% за минусом вознаграждения банка.

9. Д-т 91 К-т 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с банком - финансовым агентом", - 3,0 ед. - отражено вознаграждение банка без НДС.

10. Д-т 19 К-т 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с банком - финансовым агентом", - 0,54 ед. - отражен НДС, предъявленный банком.

11. Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", К-т 19 - 0,54 ед. - НДС предъявлен к вычету.

Пример 2. В продолжение примера 1 несколько изменим его условия. Предметом уступки по договору является будущее требование в сумме 118 ед., включая НДС. Вознаграждение банку составляет 10% от общей суммы требования и удерживается при окончательном расчете. Банк финансирует клиента под будущее требование в размере 70% от общей суммы. Остальная сумма за минусом вознаграждения банку перечисляется после расчета с должником. Налоговая база по НДС определяется на дату отгрузки.

Порядок отражения операций для данной ситуации изложен в Письме Минфина России от 30.08.2004 N 07-05-14/221 и приведен ниже.

1. Д-т 51 К-т 76, субсчет "Расчеты по авансам полученным", аналитический счет "Расчеты с банком - финансовым агентом", - 82,6 ед. - отражено поступление денежных средств в размере 70% от суммы будущего требования.

2. Сумма, полученная клиентом до отгрузки товара, признается авансом и облагается НДС в соответствии со ст. 162 НК РФ:

Д-т 76, субсчет "Отложенный вычет по НДС, начисленному с авансов", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", - 12,6 ед. - начислен НДС с суммы аванса.

3. Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - 118 ед. - отражена операция по отгрузке товара.

4. Д-т 90 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", - 18 ед. - начислен НДС по реализованным товарам.

5. Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", К-т 76, субсчет "Отложенный вычет по НДС, начисленному с авансов", - 12,6 ед. - НДС, начисленный с авансов, предъявлен к вычету в момент реализации.

6. Д-т 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с банком - финансовым агентом", К-т 62 - 118 ед. - отражена передача денежного требования по отгруженным товарам.

7. Одновременно сумма ранее полученного от финансового агента аванса засчитывается в уменьшение дебиторской задолженности агента:

Д-т 76, субсчет "Расчеты по авансам полученным", аналитический счет "Расчеты с банком - финансовым агентом", К-т 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с банком - финансовым агентом", - 82,6 ед.

8. При получении от банка оставшейся суммы за минусом стоимости услуг банка, определенной договором, в бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Д-т 51 "Расчетные счета" - 23,6 ед. (118 ед. - 82,6 ед. - 11,8 ед.) - на сумму поступивших денежных средств;

Д-т 91 - 10 ед. - на сумму услуг банка без НДС;

Д-т 19 - 1,8 ед. - на сумму НДС;

К-т 76, субсчет "Расчеты по переданным денежным требованиям", аналитический счет "Расчеты с банком - финансовым агентом", - 35,4 ед. - на оставшуюся сумму задолженности банка перед клиентом.

Учитывая, что расчеты с банком закончены, НДС, предъявленный банком за услуги, предъявляется к вычету:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", К-т 19 - 1,8 ед.

Примечание. В Письме Минфина от 30.08.2004 N 07-05-14/221 стоимость услуг финансового агента (банка) отнесена на расходы у клиента в момент перехода права требования к банку.

В соответствии со ст. 826 ГК РФ при уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренного договором (в примере 2 это проводка в п. 6).

По мнению автора, дата, на которую услуга финансового агента признается оказанной, должна определяться договором. В примере 1 по условиям договора такой датой является дата расчетов банка с клиентом; в примере 2 оплата осуществлена авансом под будущее требование, в связи с этим услуга считается оказанной при окончательном расчете.

5. Налог на прибыль у клиента банка

В зависимости от вида договора (договор цессии или договор факторинга) у клиента банка возникают различные налоговые последствия при расчете налога на прибыль.

Если отношения сторон регулируются гл. 24 "Перемена лиц в обязательствах" ГК РФ, то применяется ст. 279 НК РФ.

В соответствии со ст. 279 НК РФ у продавца, уступившего право требования к своему покупателю, возникает "вторичная" реализация - реализация имущественного права. При этом доходом от реализации является сумма, в которую договором определена стоимость уступаемого права требования, а расходом - стоимость отгруженных товаров (работ, услуг). Согласно п. 5 ст. 271 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания акта уступки права требования.

Статьей 279 НК РФ установлен особый порядок признания убытка от уступки права требования:

- при уступке права требования до наступления срока платежа по договору убыток признается в размере, не превышающем сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за время с даты уступки до даты платежа по договору на реализацию товаров (работ, услуг); при уступке права требования после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг) убыток признается в составе внереализационных расходов в следующем порядке:

50% от суммы убытка - на дату уступки права требования;

50% от суммы убытка - по истечении 45 дней с даты уступки.

Если отношения сторон регулируются гл. 43 "Финансирование под уступку денежного требования" ГК РФ, согласно которой банк передает клиенту денежные средства в размере 100% стоимости уступаемого денежного требования, а клиент оплачивает услуги финансового агента, то "вторичной" реализации у клиента не возникает. Услуги банка - финансового агента включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), или в состав внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 настоящего Кодекса). Аналогичный порядок изложен в Письме УМНС России по г. Москве от 20.05.2002 N 26-12/23214.

В Письме УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-12/5097 подтверждается ранее изложенная позиция налогоплательщиков; внимание при этом обращается на то, что в зависимости от условий договора может быть и иной порядок налогообложения. Согласно ст. 824 ГК РФ денежное требование к должнику может быть уступлено финансовому агенту в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Договором между клиентом и финансовым агентом может быть предусмотрена обязанность клиента возместить финансовому агенту суммы, не взысканные с должника, и вернуть часть ранее полученных денежных средств (регрессный факторинг). Если при этом клиент обязан кроме платы за услуги финансового агента уплатить проценты за пользование возвращаемыми денежными средствами, то следует применять положения ст. 269 НК РФ.

Р.И.Рябова

Подписано в печать

03.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——