"Налоговый вестник", 2005, N 7

ОБ ОПРЕДЕЛЕНИИ ПРАВОВОГО СТАТУСА И СОБСТВЕННИКА

КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ И ОБ НДС-СЧЕТАХ

На первый взгляд, вопрос о собственнике НДС является риторическим, однако в связи с появлением правительственного проекта введения НДС-счетов, а также предложений освободить авансовые платежи от обложения НДС в специализированных изданиях активизировалось в последнее время обсуждение проблемы правового статуса сумм НДС, получаемых налогоплательщиками от покупателей. Разумеется, речь идет не о суммах налога, поступивших в бюджет, а о периоде времени между получением на расчетный счет налогоплательщиком-продавцом суммы НДС, предъявленного им в счетах-фактурах покупателю, и датой, когда возникает обязанность по уплате этой суммы в бюджет.

В силу ориентации большинства печатных изданий на подписчика, то есть в первую очередь на налогоплательщика, обсуждение получилось несколько односторонним. Содержание этих материалов в основном сводится к тому, что взимание НДС с получаемых налогоплательщиками авансов ведет к отвлечению оборотных средств. Действительно, по сравнению с существующим порядком отмена взимания налога с авансов позволит пополнить оборотные средства предприятий. Аналогично, зачисление поступающих средств на НДС-счета не дает налогоплательщику возможности использовать поступающий НДС в качестве оборотных средств, чего собственно и добиваются авторы проектов НДС-счетов. Но, строго говоря, это не столько аргументы, сколько анализ экономических последствий, то есть констатация фактов.

Однако помимо доводов о том, что такой порядок невыгоден налогоплательщику, некоторые авторы приводят более серьезные аргументы, призванные доказать, что взимание НДС с авансов или его зачисление на НДС-счет незаконно в принципе, поскольку ведет к противозаконному ограничению экономических прав собственника, а следовательно, противоречит законодательству и ст. ст. 34, 35 Конституции Российской Федерации.

Рассмотрим доводы в защиту противоположной позиции.

Прежде всего необходимо отметить, что налогообложение в любой форме - это санкционированное законом изъятие средств у налогоплательщика. Признание обществом необходимости взимания налогов автоматически влечет предоставление законодателю права установить любой удобный (с точки зрения законодателя) порядок изъятия налоговых платежей (разумеется, при соблюдении принципов всеобщности и равенства налогообложения и других общепризнанных конституционных принципов). Такое положение и было закреплено в Конституции Российской Федерации, ст. 53 которой устанавливает обязанность каждого платить законно установленные налоги. Таким образом, основное и единственное конституционное требование, которому должен соответствовать каждый налог, - это установление (введение) налога федеральным законом. Очевидно, что здесь в явной форме подразумевается ограничение прав собственника, предусмотренных ст. ст. 34 и 35 Конституции Российской Федерации. Каких-либо других, особых, требований к налогам Конституция Российской Федерации не устанавливает. Поэтому, если налог введен федеральным законом, а порядок его исчисления и уплаты установлены соответственно в отношении федеральных налогов - Законодательным Собранием Российской Федерации, в отношении налогов субъектов Российской Федерации - региональным органом представительной власти, а в отношении местных налогов - представительным органом местного самоуправления, сама постановка вопроса о законности или незаконности того режима налогообложения, который установил законодатель в пределах прав, предоставленных ему Конституцией Российской Федерации, представляется некорректной.

Тем не менее сторонники отмены взимания НДС с авансов утверждают, что применяемый порядок противоречит Конституции Российской Федерации, а если правовая коллизия существует, то ее необходимо разрешить как можно скорее, так как наличие неопределенности в правовом поле может привести к тому, что налогоплательщик, руководствуясь неформальным или ошибочным мнением, опубликованным в СМИ, примет неверное решение, что в свою очередь приведет к неэффективным потерям, связанным с финансовыми санкциями и судебными расходами.

Прежде всего необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что во многих публикациях авторы исходят из того, что поступающий налог принадлежит налогоплательщику и уплачивается им в бюджет из собственных средств. Однако с точки зрения права это представляется неверным.

Для начала обратимся к общепринятому определению косвенных налогов. НДС, так же как и все другие косвенные налоги, представляет собой установленную государством надбавку к цене товара, которую продавец должен получить с покупателя помимо своей выручки (той цены, за которую он согласен продать товар). Затем полученную сумму налога продавец должен отдать в бюджет. Это положение закреплено как в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ), согласно ст. 168 которого при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ или услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога, так и в нормативных актах о бухгалтерском учете, в которых выручкой признаются не все полученные от покупателя средства, а поступившие средства за вычетом НДС и акцизов, то есть косвенных налогов. Любой бухгалтерский отчет наглядно демонстрирует, что ни один из косвенных налогов ни при каких условиях не участвует в расчете выручки налогоплательщика. Таким образом, то, что НДС (или другой косвенный налог) поступает на расчетный счет налогоплательщика, никак не может служить подтверждением тезиса о том, что сумма налога поступает в его собственность, поскольку, как уже отмечалось выше, продавец получил налог не в результате своей хозяйственной и предпринимательской деятельности, а в силу предоставленного ему публично-правовым <*> актом права, и даже обязанности, увеличить продажную цену и получить налог с покупателя.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Публично-правовым выделено курсивом, чтобы подчеркнуть, что речь идет не о гражданских отношениях, а о сфере публичного права, которое основано на властном, административном подчинении одной стороны другой (см., например, п. 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П, содержащий определение публично-правовых отношений в сфере налогообложения). Налог взимается с покупателя не по гражданско-правовой сделке, основанной на равенстве и взаимном согласии сторон, а принудительно в силу обязанности, возложенной на всех хозяйствующих субъектов страны.

Из этого следует, что налог, поступающий на расчетный счет налогоплательщика-продавца от покупателей, сразу и в полном объеме принадлежит государству. Если проводить аналогию с гражданским правом, то можно сделать вывод, что продавец выступает в качестве агента (поверенного или комиссионера) - посредника, действующего в чужих интересах. Полученное им имущество принадлежит другому лицу несмотря на то, что находится в его распоряжении, включая право пользования.

Все вышеприведенные рассуждения можно было бы рассматривать как абстрактные теоретические изыскания, если бы они использовались только в учебных пособиях. Однако это не так.

Тезис об отсутствии у налогоплательщика прав собственника на суммы получаемых им от покупателей косвенных налогов давно признан в судебной практике, в том числе высшими судебными органами.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.09.1998 N 2345/98 рассмотрено дело по иску о возврате из бюджета сумм НДС, которые налогоплательщик рассматривал как излишне уплаченные им в бюджет суммы косвенного налога. Налогоплательщик облагал реализуемое им мороженое по ставке 20%. Доказав в суде, что мороженое (кроме фруктового) облагается НДС по ставке 10%, налогоплательщик обратился за возвратом излишне уплаченной суммы налога. Но Президиум ВАС РФ разъяснил, что излишне полученный и не возвращенный покупателям НДС подлежит внесению в бюджет и не может рассматриваться как собственные средства предприятия. Аналогичная аргументация содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.10.1998 N 5007/98 по делу, в котором налогоплательщик пытался вернуть уплаченный им косвенный налог, взимавшийся администрацией Алтайского края при реализации нефтепродуктов (целевой сбор на строительство моста). Причем взимание этого налога вообще было признано судом противозаконным, но, несмотря на это, суд решил, что полученный (и не возвращенный покупателям) налог принадлежит бюджету.

Тот же вывод сделал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 02.10.2003 N 317-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Лукойл - Западная Сибирь" на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации". Конституционный Суд Российской Федерации признал, что налогоплательщик, оставивший себе полученный от покупателей косвенный налог (акциз), получил бы неосновательное обогащение. Очевидно, что собственник полученных средств никак не может считаться неосновательно (незаконно) обогатившимся, если оставит свои собственные деньги у себя.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П указано, что Конституция Российской Федерации предусматривает разграничение имущества, которым налогоплательщик не может распоряжаться по своему усмотрению, поскольку оно в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в бюджет, и имущества, находящегося в частной собственности, гарантии защиты которой предусмотрены ст. 35 Конституции Российской Федерации.

Таким образом, можно сделать вывод, что основные аспекты, касающиеся выявления собственника налога, поступающего продавцу от покупателей, рассмотрены высшими судебными органами нашей страны и появление решения, противоречащего ранее сделанным выводам, следует признать крайне маловероятным. Судебной властью уже сделан вывод о том, что на подлежащие уплате в бюджет налоги не распространяются права собственника, предусмотренные ст. 35 Конституции Российской Федерации. Соответственно, ограничение права налогоплательщика пользоваться суммой полученного НДС при задержке его на НДС-счетах никак нельзя считать незаконным. Предложенный Минфином России механизм является аналогом транзитных валютных счетов, на которых учитывается поступающая из-за рубежа валютная выручка экспортеров с целью обязательной продажи части валютной выручки.

Что касается законности взимания НДС с поступающих авансовых платежей при отсутствии факта реализации, то есть до возникновения ситуации (операции), которая признается объектом налогообложения, то этот вопрос рассматривался ВАС РФ едва ли не ежегодно (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02), и всегда обложение авансов этим налогом признавалось правомерным. Иначе быть и не могло, ведь отсутствие объекта обложения налогом на прибыль до завершения финансового года никак не мешает обязывать налогоплательщиков уплачивать авансовые платежи, а ведь налог на прибыль, в отличие от НДС, платится налогоплательщиком из собственных средств.

Этот вопрос был рассмотрен и Конституционным Судом Российской Федерации. Налогоплательщик считал, что уплата авансовых платежей по НДС нарушает его конституционное право частной собственности (ст. 35 Конституции Российской Федерации) и право распоряжаться своим имуществом (ст. 34 Конституции Российской Федерации). В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.03.2004 N 148-О указано, что им [судом] неоднократно делался вывод, что обязанность уплачивать налог возникает в случае, если это указано в законодательстве, и поэтому нарушение конституционных прав при уплате налога с авансовых платежей не имеет места.

Таким образом, признавая правомерность утверждения о том, что взимание НДС с платежей, получаемых в счет предстоящих поставок (авансов), а также задержка НДС на НДС-счетах невыгодны для налогоплательщика, можно сделать вывод, что эта "невыгодность" заключается только во вполне понятном желании налогоплательщика пользоваться бюджетными средствами в качестве собственных оборотных средств, а вовсе не в нарушении его прав как собственника суммы налога, поступившей на его расчетный счет от покупателя.

В противном случае предоставление налогоплательщикам права пользоваться поступающими на их счета косвенными налогами до окончания налогового периода и в течение 20 дней после его окончания (до наступления срока уплаты налога в бюджет) <**> противоречит законным экономическим интересам государства.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Уплата НДС производится в течение 20 дней после окончания налогового периода, который составляет один календарный месяц, а для налогоплательщиков с суммой выручки (без учета НДС) менее 1 млн руб. за три предшествующих месяца - один квартал (см. ст. ст. 174 и 163 НК РФ).

Что касается экономической стороны предложения освободить от обложения НДС поступающие авансовые платежи, то для большинства налогоплательщиков это не дает ничего, кроме отсрочки от уплаты НДС на 1 - 2 месяца - до даты отгрузки товара, когда всю выручку все равно придется обложить налогом. Перечисление средств в счет предстоящей поставки более чем за 2 месяца до отгрузки в реальной хозяйственной практике встречается крайне редко, и обычно это связано с финансированием контрагента под видом авансов без оформления договора займа <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Это влияет только на отражение этих средств в бухгалтерском учете, но не меняет их правового статуса, поскольку ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации рассматривает и авансы, и предварительную оплату как разновидность коммерческого кредита.

Существуют только две группы налогоплательщиков, для которых отмена взимания НДС с авансов принесет реальную выгоду.

Это экспортеры, которые не должны будут включать в налогооблагаемую базу полученные средства и после отгрузки товара, поскольку применяют налоговую ставку в размере 0%. Однако в отношении экспортеров предусмотрен особый порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0% - они должны применять ставку НДС 18% (а не 0%) к авансам до тех пор, пока не соберут полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, то есть до отгрузки. Поэтому для них было бы полезнее изменение пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, которое бы позволило не включать поступающие из-за рубежа средства в налогооблагаемую базу до сбора полного пакета подтверждающих документов.

Вторая крайне заинтересованная группа - это недобросовестные налогоплательщики. В настоящее время получение денежных средств на расчетный счет почти автоматически влечет необходимость уплаты в бюджет 18% от общей суммы, поскольку операции, не подлежащие налогообложению, например разовые операции с ценными бумагами, займы у взаимосвязанных предприятий, в хозяйственной практике встречаются редко и всегда вызывают повышенный интерес со стороны контролирующих органов. При освобождении авансовых платежей от обложения НДС фирмы-"однодневки" получат возможность не включать в налогооблагаемую базу эти средства в течение трех лет, то есть до отгрузки, которой никогда не будет. Но поскольку такие организации в среднем действуют 6 месяцев (до первой проверки), после чего их либо "бросают", либо ликвидируют, это означает, что бюджет не получит свой НДС никогда.

То же будет происходить и с НДС-счетами. Зачисление поступающих сумм налога на НДС-счета не позволит использовать поступающие суммы налога на собственные нужды в течение 1 месяца и 20 дней (см. сноску <**>), однако это будет компенсировано практически моментальным возмещением НДС, уплаченного налогоплательщиком своему поставщику, а также существенным упрощением порядка применения вычетов: будет возмещаться налог, уплаченный на НДС-счет, что позволит упростить как налоговый, так и бухгалтерский учет и избавиться от риска пострадать от действий недобросовестного поставщика. Кроме того, введение НДС-счетов позволит ликвидировать получившие широкое распространение схемы хищения НДС под видом его возмещения, ущерб от которых уже сейчас сопоставим с поступающими в бюджет суммами НДС, при этом избыточная налоговая нагрузка ложится тяжким бременем на добросовестных налогоплательщиков, ведь возмещение налога недобросовестным налогоплательщикам производится за счет добросовестных. Соответственно, снижение ставки НДС после введения НДС-счетов до 16 или даже до 15% вполне реально, хотя, по мнению автора, высвободившиеся резервы можно было бы с большей пользой направить на ликвидацию диспропорции в налогообложении выручки и оплаты труда, то есть на снижение ставки единого социального налога.

А.С.Солопов

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

г. Ростов-на-Дону

В.В.Шинкарев

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

г. Ростов-на-Дону

Подписано в печать

03.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——