"Налоговый вестник", 2005, N 7

УЧЕТ ЦЕЛЕВЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ ИЗ БЮДЖЕТА НА ВОЗМЕЩЕНИЕ РАСХОДОВ

В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО КРЕДИТАМ

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели вышеуказанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

При применении данной нормы НК РФ часто возникает вопрос, связанный с учетом целевых поступлений из бюджета бюджетополучателями - коммерческими организациями, который приведен ниже.

Пример. Коммерческая организация учитывала в 2003 г. для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях для осуществления конкретного инвестиционного проекта, в размере 4 млн руб. Для возмещения этих расходов организация получила из бюджета в 2004 г. денежные средства в размере 4 млн руб. Имела ли право вышеуказанная организация не учитывать в целях налогообложения прибыли вышеуказанные целевые поступления, использованные по назначению? Должна ли она была уточнить при этом налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 г.?

Прежде всего следует отметить, что в НК РФ отсутствует определение понятия "бюджетополучатель".

Подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что к средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Статьей 2 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) установлено, что бюджетное законодательство Российской Федерации состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, законов субъектов Российской Федерации о бюджетах субъектов Российской Федерации на соответствующий год, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о местных бюджетах на соответствующий год и иных федеральных законов, законов субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления, регулирующих правоотношения, указанные в ст. 1 БК РФ.

Таким образом, основным элементом бюджетного законодательства Российской Федерации является БК РФ.

В БК РФ понятие "бюджетополучатель" отсутствует, однако определяется и используется понятие "получатель бюджетных средств".

Согласно ст. 6 БК РФ в целях настоящего Кодекса применяются следующие понятия и термины:

- бюджетная роспись - документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации;

- бюджетные ассигнования - бюджетные средства, предусмотренные бюджетной росписью получателю или распорядителю бюджетных средств.

В связи с этим очевидно, что под используемым в НК РФ понятием "бюджетополучатель" понимается (подразумевается) используемое в БК РФ понятие "получатель бюджетных средств".

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателями, в рассматриваемом случае налогоплательщику необходимо учитывать следующее.

Если организация была получателем бюджетных средств и вела отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений из бюджета, то при определении налоговой базы организацией не должны были учитываться эти поступления, использованные по назначению (для возмещения соответствующих расходов, произведенных и учтенных для целей налогообложения в 2003 г.).

При этом налогоплательщикам необходимо также учитывать следующее.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 настоящего Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 270 НК РФ установлен открытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ к вышеуказанным расходам относятся все расходы, не соответствующие критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

В связи с этим для целей налогообложения прибыли налогоплательщик не имел права учесть произведенные им в 2003 г. расходы, которые были ему возмещены в 2004 г.

Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признаются:

1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с вышеназванной главой Кодекса;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с названной главой Кодекса;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы вышеуказанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (ст. 247 настоящего Кодекса).

Таким образом, занижая сумму своих расходов, налогоплательщик занижает сумму прибыли.

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ (п. 1 ст. 286 настоящего Кодекса).

Налоговой базой для целей гл. 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).

Следовательно, если организация учла в 2003 г. расходы, возмещенные ей в 2004 г., то тем самым она занизила сумму налога на прибыль за 2003 г.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Если налогоплательщик обнаружит в поданной им налоговой декларации неотражение или неполноту отражения сведений, а равно ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Если предусмотренное в п. 1 ст. 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления (п. 2 ст. 81 НК РФ).

Если предусмотренное в п. 1 ст. 81 НК РФ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если вышеуказанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 вышеуказанной статьи Кодекса, либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ).

И наконец, п. 4 ст. 81 НК РФ установлено, что если предусмотренное п. 1 ст. 81 настоящего Кодекса заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если налогоплательщик сделал это заявление до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи такого заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае налогоплательщик был обязан уточнить налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 г., уменьшив сумму расходов, учтенных в целях налогообложения прибыли, на сумму вышеуказанных целевых поступлений.

Если налогоплательщик своевременно уточнил налоговую декларацию, уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, то он освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

А.А.Назаров

Подписано в печать

03.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——