"Учет. Налоги. Право", 2005, N 21

КОГДА ДООЦЕНКА ОБОРАЧИВАЕТСЯ ПРИБЫЛЬЮ

Покупая ценные бумаги ниже номинала, организация в некоторых случаях может столкнуться с проблемами. Например, если решит довести стоимость бумаг до номинала. Налоговики считают такую дооценку процентным доходом и требуют платить налог на прибыль. Хотя в рассуждениях контролеров есть своя логика, она рушится, когда речь заходит о государственных ценных бумагах.

Разница известна

Долговую ценную бумагу (облигацию или вексель) можно купить не только по номинальной цене или дороже, но и "по дешевке" - по цене ниже номинальной. Чтобы при этом не нарушался принцип достоверности бухучета, такие бумаги переоценивают по рыночной стоимости (п. 20 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Если определить ее невозможно, цену бумаг можно увеличить до номинальной. Но не сразу на всю сумму, а постепенно в течение срока их обращения (п. 22 ПБУ 19/02).

Результаты переоценки по рыночной стоимости не участвуют в расчете налога на прибыль (пп. 24 п. 1 ст. 251, п. 46 ст. 270 НК РФ). Причина проста. Оценить экономическую выгоду, которую принесет ценная бумага, можно только в момент ее реализации. При дооценке облигаций и векселей сделать это невозможно. А раз так, то в налоговом учете доход не возникает (ст. 41 НК РФ).

С доведением цены до номинала все сложнее. Статью 251 НК РФ здесь применить не удастся. Ведь номинал и рыночная стоимость ценной бумаги - две разные вещи. При дооценке до рыночной стоимости организация еще не знает сумму дохода от будущей продажи. При дооценке до номинала такой доход известен заранее - это разница между покупной и номинальной стоимостью ценной бумаги. Значит ли это, что уже в момент дооценки его нужно включить в базу по налогу на прибыль? По мнению налоговиков, да.

Установка на налог

Предположим, что организация за 2000 руб. приобрела на вторичном рынке облигацию номиналом 3000 руб. и сроком обращения один год. В бухгалтерском учете она отразила поступление финансового вложения первоначальной стоимостью 2000 руб. А затем увеличила эту стоимость еще на 1000 руб., доведя ее до номинальной.

Налоговики утверждают: уже в момент корректировки стоимости такая организация знает, какую экономическую выгоду она получит при реализации ценной бумаги. Поэтому платить налог на прибыль с этой суммы нужно, не дожидаясь факта продажи (Письмо МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945).

Контролеры основывают свои выводы на п. 3 ст. 43 НК РФ. В нем сказано, что любой заранее заявленный доход признается процентом.

Поэтому дооценка до номинала - это не что иное, как заранее заявленный доход. А раз так, то его следует считать процентами, которые облагаются налогом на прибыль по правилам п. 6 ст. 271 НК РФ.

К огорчению налогоплательщиков, похожее мнение высказал в прошлом году и Федеральный арбитражный суд Московского округа. Спор, итогом которого стало Постановление от 01.11.2004 по делу N КА-А40/8832-04, заключался вот в чем.

Банк приобрел векселя третьего лица по цене ниже номинала. На возникшую разницу налоговики начислили налог на прибыль. Банк не согласился с таким решением и подал в суд. Однако судьи заняли позицию контролеров, объяснив это так. Покупая вексель, банк знал, что получит доход в виде разницы между его номинальной стоимостью и затратами на приобретение. Такой доход следует считать заранее заявленным. Следовательно, у банка уже при покупке векселей возник объект обложения по налогу на прибыль.

Тот факт, что в судебном решении речь идет о векселях и банке, а не об облигациях и фирме, не имеет большого значения. Гораздо важнее то, как суд трактовал понятие "заявленный (установленный) доход". Судьи посчитали, что это любой доход, сумму которого можно определить.

Долой уравниловку!

По нашему мнению, выводы налоговиков далеко не однозначны. Дело в том, что они путают два понятия: дисконт, который установил эмитент, и дисконт, образовавшийся при покупке ценной бумаги на вторичном рынке. Но процентный доход - это тот, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги (п. 4 ст. 280 НК РФ). Аналогичное условие прописано и в ст. 281 НК РФ, посвященной налогообложению государственных ценных бумаг.

Получается, что процентами являются лишь доходы, которые установил эмитент ценной бумаги. Поэтому правила п. 6 ст. 271 НК РФ только их и касаются. Дисконт же, возникший из-за приобретения облигаций или векселей "по дешевке", нельзя считать доходом до момента реализации ценной бумаги.

Выводы налоговиков представляются еще более спорными, если говорить о государственных облигациях. Здесь тем более неправомерно ставить в один ряд два разных вида дисконта. Ведь государственные ценные бумаги облагаются налогом на прибыль по льготным ставкам 15 или 0 процентов (пп. 1, 3 п. 4 ст. 284 НК РФ). Более того, налогообложение операций с такими ценными бумагами законодатель выделил в Налоговом кодексе в отдельную ст. 281.

Соломоново решение

Кроме упомянутого Письма, других официальных разъяснений Минфина и ФНС России по этой проблеме нет. Не сложилась пока и арбитражная практика. Поэтому у налогоплательщиков есть два варианта.

При наличии финансовой возможности, если цена вопроса невелика, - начислить и заплатить в бюджет налог на прибыль с суммы дооценки до номинала. В этом случае при реализации (погашении) ценной бумаги эти суммы уменьшат полученный доход (п. 2 ст. 280 НК РФ). Тем более что доходы налогоплательщика, один раз попавшие под налогообложение, "не подлежат повторному включению в состав его доходов" (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Есть и другой вариант - вообще не дооценивать ценные бумаги до номинала. Ведь п. 22 ПБУ 19/02 не обязывает, а разрешает организации корректировать их стоимость. А чтобы не нарушить принцип достоверности бухучета, номинал бумаг достаточно отразить в пояснительной записке к годовой отчетности.

И.В.Перелетова

Генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"

Подписано в печать

03.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——