"Учет. Налоги. Право", 2005, N 21

УЛУЧШЕНИЯ НАОБОРОТ

Арендовать помещение в идеальном состоянии получается не всегда. Поэтому зачастую арендатор доводит его "до ума" своими силами. Но здесь нужно учесть один момент - для таких действий лучше заручиться согласием собственника. В противном случае проблемы могут возникнуть и у арендатора, и у арендодателя.

Гражданский кодекс разрешает в договоре аренды прописывать все тонкости взаимоотношения сторон. Но если стороны об этом не позаботились, то ГК РФ будет действовать напрямую. И тогда уж контрагентам придется пенять на себя. Взять хотя бы неотделимые улучшения арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Если в договоре о них ничего не сказано, арендатор может возместить стоимость произведенных улучшений (п. 2 ст. 623 ТК РФ). Правда, только при наличии согласия арендодателя на работы по улучшению его имущества. Заметим, что этот вопрос нужно согласовывать заранее. В противном случае арендатор ничего не получит (п. 3 ст. 623 ГК РФ). При этом он подведет не только себя, но и арендодателя. Ведь у последнего тоже возникнут сложности как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Молчание арендатора не всегда золото

Итак, арендатор решил, например, для удобства в арендуемом здании сделать дополнительный вход. Согласием собственника он не заручился. Что же ожидает арендатора?

Его первой проблемой будут сложности с признанием расходов на улучшения при расчете налога на прибыль. Налоговые органы настаивают на том, что если нет возмещения, то и расходы по неотделимым улучшениям учесть нельзя. Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 25.02.2004 N 26-12/12944 налоговики пришли к выводу, что, если арендодатель не возместил арендатору расходы на неотделимые улучшения, последний не может учесть их при расчете налога на прибыль.

На наш взгляд, арендатор может учесть расходы на неотделимые улучшения независимо от того, оплатил ли их арендодатель. Это можно сделать по ст. 264 НК РФ. Ведь перечень расходов в ней открыт. Только необходимо обосновать и документально подтвердить затраты (ст. 252 НК РФ). С этим проблем не будет. Расходы-то связаны с деятельностью арендатора. И не имеет значения, улучшает он собственное имущество или чужое.

К сожалению, арбитражные суды этот вопрос решают по-разному. Одни встают на сторону налогоплательщика, признавая расходы обоснованными вне зависимости от права собственности на имущество. Главное, что они связаны с деятельностью организации (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.09.2003 по делу N А56-5923/03). Но есть и суды, которые поддерживают контролеров (например, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 17.04.2003 по делу N А72-5920/02-А313). Поэтому при проведении работ лучше все же иметь на это согласие собственника.

Вторая проблема для арендатора заключается в том, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений придется начислить НДС. Ведь после окончания срока действия договора аренды к собственнику вернется не только его имущество. К нему перейдут и неотделимые улучшения. Причем безвозмездно. А безвозмездная передача имущества признается реализацией и облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Но это еще не все. Кроме этого, по мнению налоговых органов, арендатор может поплатиться и вычетом по НДС со стоимости работ по улучшению (например, Письмо УМНС России по г. Москве от 25.11.2003 N 24-11/65847). На наш взгляд, такой подход чиновников неверен. Ведь условиями для вычета НДС являются наличие счета-фактуры, оплата, оприходование и использование объекта в облагаемых НДС операциях. Все условия арендатор выполняет. А тот факт, что арендодатель не возмещает стоимость улучшений, к вычету НДС отношения не имеет.

Цена незнания для арендодателя

Теперь перейдем к проблемам арендодателя. При получении безвозмездного имущества в виде неотделимых улучшений у арендодателя возникнет доход по п. 8 ст. 250 НК РФ. Но это еще не все.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете собственника имущества неотделимые улучшения увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 2 ст. 257 НК РФ). Они рассматриваются как расходы по достройке, дооборудованию и модернизации. Однако если арендодатель ничего не знает о проведенных работах по улучшению, то реальная стоимость имущества будет больше, чем та, что отражена у него в бухгалтерском и налоговом учете.

Получается, что прибыль арендодателя будет завышена. Ведь амортизацию он начислял по старой стоимости. Соответственно износ недоначислен. Но это поправимо - достаточно откорректировать стоимость объекта в налоговом учете. Для этого нужно получить от арендатора документы, подтверждающие проведение работ по неотделимым улучшениям. Сложнее будет, если по каким-либо причинам арендатор не представит такие документы. Тогда придется приглашать оценщика для определения рыночной стоимости основного средства.

Если с документами все в порядке, изменения в первоначальную стоимость основного средства вносятся на дату проведения работ. Ведь по п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибки в налоговой декларации изменения вносятся в периоде ее совершения. Когда имущество оценивает сторонняя организация, изменения отражаются на дату оценки (п. 1 ст. 54 НК РФ). Кроме этого организация должна подать уточненную декларацию по налогу на прибыль (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Нельзя забывать и о бухучете. Если изменение первоначальной стоимости основного средства относится к текущему году, исправления вносятся в том месяце отчетного периода, когда они выявлены. Если год окончен, но отчетность еще не утверждена, изменения датируются последним месяцем года. После утверждения бухгалтерской отчетности изменения в нее вносить нельзя. В этом случае корректируется текущая отчетность (п. 11 Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности").

Вторая проблема арендодателя связана с налогом на имущество. Как мы уже отметили, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства будет занижена. А ведь именно на ее основе рассчитывается налог на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Следовательно, по нему будет недоплата. Здесь уже последствия более тяжкие.

Хорошо, когда организация сама обнаружит несанкционированные улучшения и внесет нужные исправления. Если раньше об этом узнает налоговая инспекция, то придется дополнительно заплатить штраф. Он составляет 10 процентов от суммы неуплаченного налога за несвоевременное отражение операций в бухучете (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Кстати

На момент подготовки этого материала Совет Федерации уже одобрил законопроект по внесению изменений в гл. 25 НК РФ. Поправки касаются в том числе и расходов на капитальные вложения арендатора, которые арендодатель не возмещает. Так вот, такие вложения будет амортизировать арендатор в течение срока договора аренды. При этом учитывается срок полезного использования арендованного основного средства по Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Правда, на улучшение объекта все же нужно согласие собственника.

С.В.Князева

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

03.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——