"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 22

"ПЛАСТИКОВАЯ" ЗАРПЛАТА.

ПРАВИЛА ПОМЕНЯЛИСЬ

Выплата зарплаты с использованием банковских карт имеет много плюсов. Они давно известны. Это снижение затрат на обслуживание наличных денежных средств, перечисление зарплаты всему штатному составу одной платежкой, конфиденциальность и т.д. Однако у такой распространенной формы оплаты труда помимо плюсов есть один небольшой, но "занозистый" минус.

По договору о порядке выпуска и обслуживания "зарплатных" карт банк взимает комиссию с организации. Другие условия получения зарплаты через банкомат, а не в кассе организации работников вряд ли устроят. Правила налогового учета вознаграждения, выплаченного банку, вызывают много вопросов и соответственно много ответов, почему-то разных. В 2003 г. работодатели было обрадовались, получив разрешение признавать в составе налоговых расходов банковскую комиссию, связанную с "пластиковой" зарплатой. Но позже Минфин передумал и выпустил официальные разъяснения, где подобные выплаты банкам уже отнесены к разряду расходов, произведенных в пользу работников. Вместо одной статьи Налогового кодекса в аргументации финансистов появилась другая. В результате банковские расходы перестали учитываться в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Конечно, тот факт, что ЦБ РФ заменил свой нормативный акт, на который ссылается Минфин в письмах про "пластиковую" зарплату, слегка уменьшает силу аргументации последних разъяснений, вышедших до 10 апреля 2005 г.

Сначала обнадежили

Отвечая на частный запрос налогоплательщика, в 2003 г. Минфин России разъяснял следующее (см. Письмо от 02.04.2003 N 04-02-05/3/14). Согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы организации на услуги банков. Если организация вносит годовую сумму за обслуживание "зарплатных" карточных счетов сотрудников в виде аванса, то одномоментно в составе расходов ее учесть нельзя. Но, по мнению Минфина, признавать эти расходы в качестве внереализационных не возбраняется. Для этого надо лишь распределить их по соответствующим отчетным периодам исходя из условий договора с банком. Подчеркивая производственный характер банковской комиссии, в Письме от 02.04.2003 финансовое ведомство добавляет, что доходом физического лица является непосредственно заработная плата. Оплата организацией услуг банка за обслуживание "карточных" счетов не предполагает получение дохода работником и, следовательно, НДФЛ не облагается.

Такие разъяснения с удовольствием могли бы взять на вооружение и "упрощенцы". Если считать комиссию банка по открытию и обслуживанию "карточных" счетов сотрудников расходами, связанными с оплатой банковских услуг, то при "упрощенке" принять эти расходы в уменьшение доходов позволяет пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Заметим, что в период выхода Письма от 02.04.2003 действовало Положение о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утвержденное ЦБ РФ 09.04.1998 N 23-П. Согласно разд. 1 Положения N 23-П клиентом по договору с эмитентом банковских карт является лицо - владелец банковского счета, по которому осуществляются операции с использованием банковских карт. Комиссия - это денежные средства, взимаемые с клиента в соответствии с условиями заключенного договора. Согласно п. п. 3.1 и 3.2 Положения N 23-П банковские карты выдаются в личное пользование именно физическим лицам - клиентам (для юридических лиц предусмотрены только корпоративные карты). Таким образом, исходя из структуры взаимоотношений по договору на обслуживание "зарплатных" карточных счетов и терминологии нормативного документа ЦБ РФ оплата организацией банковской комиссии за своего работника - клиента банка еще в 2003 г. вполне могла быть расценена как социальная льгота работникам. Подобная оплата услуг кредитной организации, скорее, соответствует расходам работодателя в пользу работников и не уменьшает налогооблагаемую прибыль на основании п. 29 ст. 270 НК. При этом пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ причисляет оплату услуг работодателем в интересах налогоплательщика-работника к доходам, полученным работником в натуральной форме и увеличивающим налоговую базу по НДФЛ.

Тем не менее, отвечая на запрос, авторы Письма от 02.04.2003, похоже, не приняли во внимание принципы правоотношений по договорам клиентов с эмитентами банковских карт, чем сыграли на руку налогоплательщикам.

Затем спохватились

Про определения терминов из Положения N 23-П Минфин все же вспомнил и выпустил разъяснения, в которых для аналогичной ситуации с банковской комиссией при "пластиковой" зарплате вместо внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) уже фигурировали расходы, не подлежащие признанию в налоговом учете (п. 29 ст. 270 НК).

Так, в Письме Минфина России от 07.02.2005 N 03-05-01-04/19 говорится: "...расходы на открытие и годовое обслуживание лицевых счетов сотрудников организации, открытых в системе банковских карт для ежемесячного перечисления заработной платы сотрудников (работников) с расчетного счета данной организации и для личного пользования, производятся в пользу сотрудников и на основании п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли". При этом финансисты, как и следовало ожидать, ссылаются на то же самое Положение N 23-П. Разъясняя порядок применения к суммам банковской комиссии гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ, авторы Письма от 07.02.2005 говорят, что на основании п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты в пользу работников, не уменьшающие прибыль, не подлежат обложению ЕСН.

Насчет удержания с работников НДФЛ в связи с уплатой за них банковских комиссионных в Письме от 07.02.2005 ничего не сказано. Однако можно предположить, что исходя из отнесения указанных расходов к разряду социальной льготы для работников НДФЛ на эти суммы начислить необходимо (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Тем более что, как правило, банки исчисляют комиссионные за обслуживание "карточных" счетов в процентах от зарплаты. Поэтому идентифицировать "личную долю" конкретного работника в этих суммах, чтобы рассчитать НДФЛ, не составит особого труда.

В Письме от 07.02.2005 рассмотрена также ситуация, когда работник, владелец карточного счета, возмещает своему работодателю затраты на перечисление банку комиссионных за годовое обслуживание "зарплатных" банковских карт. По мнению Минфина, указанные суммы включаются в состав облагаемых налогом на прибыль доходов.

У автора по этому поводу другая точка зрения. Можно составить договоры (как организации с банком, так и организации с работником) таким образом, чтобы организация выступала в них посредником. В этом случае банковские расходы, произведенные организацией по поручению и за счет работника, а также полученное от последнего возмещение этих расходов, не будут учитываться при налогообложении прибыли (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

Выводы о том, что расходы организации, связанные с "пластиковой" зарплатой, не учитываются для целей налогообложения прибыли, содержатся также и в Письме Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131. Подчеркнем, что копия этого ответа направлена в Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.

В этом Письме опять присутствует ссылка на Положение N 23-П и на п. 29 ст. 270 НК РФ. Для большей точности в документе раздельно прокомментированы расходы организации по оплате изготовления банковских карт и комиссионное вознаграждение банку за проведение операций по счетам работников с использованием этих карт. Первые охарактеризованы как расходы на оплату товаров для личного потребления работников. Вторые - как средства, которые должны взиматься эмитентом со своих клиентов, то есть с работников организации. Кроме того, в Письме содержится отдельное замечание по поводу вознаграждения банку за перечисление зарплаты с расчетного счета организации на банковские "карточные" счета ее работников. Эти расходы Минфин разрешает учитывать в качестве производственных. Причем из двух вариантов учета банковских расходов (в составе внереализационных или прочих) авторы Письма выбрали вариант включения комиссии банка за перечисление зарплаты в состав прочих расходов, указанных в пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По мнению автора, для организаций, применяющих "упрощенку", логика признания (непризнания) расходов, связанных с применением "карточных" счетов для выплаты зарплаты работникам, будет строиться по аналогичному принципу. Предоставление социальной льготы работникам в виде оплаты их расходов по открытию и обслуживанию личных карточных счетов не может уменьшать доходы в случае выбора объекта обложения единым налогом "доходы минус расходы". А вот выплаты комиссионного вознаграждения банку за перечисление денежных средств с расчетного счета организации на "карточные" счета работников могут быть признаны расходами на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Следует иметь в виду, что в случае если платежно-расчетные документы банка по взиманию комиссионного вознаграждения в связи с расчетами по "пластиковой" зарплате не позволяют точно идентифицировать суммы по принадлежности, то у организации могут возникнуть проблемы с правильным учетом этих сумм для целей налогообложения прибыли (единого налога при "упрощенке").

Есть способ. Но лучше ли?

Существует легальный способ включить комиссию банка, связанную с открытием и обслуживанием зарплатных "карточных" счетов, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Эта возможность предоставлена налогоплательщикам п. 25 ст. 255 НК РФ. В расходы на оплату труда включаются любые "другие" виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором и не перечисленные в предыдущих двадцати четырех пунктах указанной статьи. При этом весьма пригодится тот факт, что критерию обоснованности (обязательное условие признания расходов из п. 1 ст. 252 НК РФ) данные расходы вполне могут удовлетворять. Заметим, что понятие "любые" расходы все-таки сопоставляется с положениями п. 49. ст. 270 НК РФ, который немедленно исключает из состава расходов те затраты, которые не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Обратим внимание на то, что иногда налоговые органы требуют согласованности трудовых договоров с коллективными договорами, хотя бы в виде ссылок в трудовых договорах на положения коллективных договоров.

По мнению официальных органов, снижение затрат на обслуживание наличных денежных средств и прочие плюсы "пластиковой" зарплаты не являются достаточными основаниями признания комиссии банка "другими" прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), или "другими" обоснованными внереализационными расходами (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). "Достаточность" этих плюсов для признания комиссии банка в составе прочих или внереализационных расходов скорее всего придется защищать в суде. А вот для включения "выплат в пользу работников" в состав расходов на оплату труда такой обоснованности хватит, поскольку они прямо поименованы в Кодексе. При этом не следует забывать, что предусмотренные условиями трудового договора выплаты в пользу работника организация обязана включить в налоговую базу по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Та же налоговая база используется для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Впрочем, пенсионные взносы можно будет учесть в качестве налогового вычета для суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет (п. 2 ст. 243 НК РФ).

У организаций, применяющих "упрощенку", расходы на оплату труда принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ. Об этом говорится в пп. 6 п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ. Таким образом, соблюдая правила, приведенные выше для общеустановленной системы налогообложения, "упрощенцы" также смогут учесть банковскую комиссию по "карточной" зарплате в составе расходов, уменьшающих доходы. ЕСН "упрощенцы" не начисляют. А вот страховые взносы на обязательное пенсионное страхование платить обязаны в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Уплаченные пенсионные взносы можно учесть в качестве расходов при определении объекта обложения единым налогом (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Центробанк меняет правила

Однако Положение о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт..., утвержденное ЦБ РФ 09.04.1998 N 23-П, на которое ссылался Минфин, утратило силу с 10 апреля 2005 г. в связи с изданием Указания ЦБ РФ от 24.12.2004 N 1537-У. Вместо него теперь действует новый нормативный документ - Положение об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденное ЦБ РФ 24.12.2004 N 266-П.

Такого конкретного перечня терминов и определений, какой был в предыдущем руководстве Центробанка, Положение N 266-П не содержит. В документе не встречается определение термина "клиент", а также понятий "комиссия", "корпоративная карта". В п. 1.4 Положения N 266-П подчеркнуто, что банковские карты являются видом платежных карт и инструментом безналичных расчетов. При этом операции совершаются держателями - физическими лицами, в том числе уполномоченными юридическими лицами. В п. 1.12 Положения N 266-П говорится, что операции с использованием расчетных карт, кредитных карт по банковскому счету совершает владелец счета - клиент. При этом счета подразделяются на счета клиентов: физического лица, индивидуального предпринимателя, юридического лица. Открываются счета на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием карт. Клиенту-нерезиденту для этих же целей открывается банковский счет, который не является специальным банковским счетом, открытым в валюте РФ на основании договора банковского счета.

Большой упор в Положении N 266-П сделан на содержание договора эмитента (организации, осуществляющей выпуск платежных карт и обслуживание "карточного" счета) с клиентом (владельцем "карточного" счета). "Конкретные условия предоставления денежных средств для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных карт, кредитных карт, порядок возврата предоставленных денежных средств, а также начисления и уплаты процентов по указанным денежным средствам могут определяться в договоре с клиентом" (п. 1.8 Положения N 266-П).

Анализ договоров организаций с банками о порядке выпуска и обслуживания платежных карт показывает, что структура взаимоотношений участников "зарплатно-карточных" расчетов достаточно сложна. Так, например, согласно типовым условиям договора между Акционерным коммерческим Сберегательным банком РФ и организацией работник не является стороной договора. При этом, перечисляя денежные средства для зачисления их на "карточный" счет сотрудника, организация (сторона договора с банком) обязуется оплачивать обслуживание банком этого счета. В случае недостаточности денежных средств на счете карты сотрудника именно организация обязуется возместить банку произведенные расходы или обязать сотрудника погасить возникшую задолженность в виде овердрафта. При обстоятельствах, когда возникает необходимость возврата банку-эмитенту платежной карты (она является собственностью банка по условиям договора), организация должна оказывать банку содействие в этом возврате. Таким образом, в рассматриваемом договоре отсутствует сторона "клиент - владелец счета". Тем не менее средствами, которые банк зачисляет на "карточный" счет по поручению организации, распоряжается именно работник - держатель карты. При этом он не уполномочен организацией распоряжаться денежными средствами, а действует в своих личных интересах и является владельцем банковского счета. Следовательно, по идее, оплату комиссионных расходов по обслуживанию своего банковского счета он должен производить самостоятельно. А коль скоро за него это по договору с банком делает организация, то ожидать новых официальных разъяснений о том, что подобные расходы для работодателя являются производственными, вряд ли приходится.

К сожалению, Положение об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденное ЦБ РФ 24.12.2004 N 266-П, в основном регулирует заключение прямых договоров эмитента платежных карт с клиентом, владельцем карточного счета. Между тем расчеты организаций со своими работниками по заработной плате с использованием платежных карт уже широко распространены и продолжают активно развиваться. Все стороны подобных расчетов заинтересованы в появлении специального нормативного акта или более полном раскрытии соответствующих нюансов трехсторонних взаимоотношений "работодатель - банк - работник" в ныне действующем Положении N 266-П. Будем надеяться, что новые официальные ответы, опирающиеся уже на новое Положение ЦБ РФ, не заставят себя долго ждать.

Е.Веденина

Эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

02.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——