"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 6

СТРОИМ САМИ: УЧЕТ СТРОИТЕЛЬСТВА ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ

ОТ А ДО Я

Строительно-монтажные работы, выполненные для собственных нужд хозяйственным способом, всегда вызывали много вопросов и споров. За пять лет, после вступления в силу гл. 2 Налогового кодекса, появилось немало разъяснений, сделанных как самими чиновниками, так и почерпнутых из арбитражной практики. В данной статье предлагается обобщить информацию, рассмотреть порядок формирования стоимости построенного объекта ОС и определения сумм НДС, подлежащих начислению, уплате и возмещению.

Пример 1. Случилось так, что у вас возникла необходимость в дополнительных складских помещениях, да это и неудивительно, обороты увеличиваются, фирма расширяется, процветаете, одним словом. Да еще деятельность связана с оборотом строительных МПЗ, и работники квалифицированные. Построим склад сами, решаете вы. Однако при этом необходимо учесть, что строительная лицензия не потребуется вам лишь на работы по созданию сооружений вспомогательного назначения. Да, и еще, составьте приказ о привлечении персонала к строительству.

Первоначальная стоимость постройки в бухгалтерском учете

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление. В нашем случае состав затрат при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд (т.е. хозяйственным способом) определяется исходя из всех фактических расходов застройщика, которые он может подтвердить первичными учетными документами. Данные затраты в бухгалтерском учете собираются по дебету счета 08.3 "Строительство объектов основных средств", перечислим их:

- материальные затраты (сч. 10);

- расходы на выплату заработной платы строительным рабочим, в т.ч. ЕСН, исчисленный с суммы оплаты труда строительным рабочим (сч. 70, 69);

- амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым при строительстве (сч. 02, 04);

- приобретенные услуги, связанные со строительством (сч. 60, 66, 76);

- прочие расходы в доле, относящейся к строительству (сч. 20, 23, 26).

В целях применения гл. 21 НК РФ отметим, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ), а налоговая база определяется как сумма фактических расходов налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ (п. 2 ст. 159 НК РФ). Стоит отметить, что у налоговых органов достаточно распространена практика смешивать воедино гл. 21 и 25 НК РФ. В этой связи можно встретить возражения по поводу включения в первоначальную стоимость ОС (для целей НДС) процентов по кредиту, полученному на цели строительства, т.к. проценты по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому для аргументированного ответа чиновникам важно правильно читать Налоговый кодекс, проводя четкую грань между определением базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.

Рассмотрим на примере порядок отражения строительства для собственных нужд в бухгалтерском учете и спорные моменты, возникающие в налоговом учете для целей НДС.

Пример 2. ООО "Система" в январе 2004 г. начало строительство склада хозяйственным способом для собственных нужд, в августе 2004 г. строительство было закончено, и объект основных средств введен в эксплуатацию.

Для расчетов с поставщиками ТМЦ были привлечены заемные средства, в сентябре 2004 г. заем был погашен.

Сумма затрат на строительство составила - 673 600 руб., в том числе:

- стоимость материалов, непосредственно предназначенных для строительства, - 318 600 руб., в том числе НДС - 48 600 руб. (из них материалов, оплаченных заемными средствами, - на сумму 82 600 руб. (в т.ч. НДС - 12 600));

- стоимость товаров, отпущенных со склада, для целей строительства, по которым НДС уже был принят к вычету, - 100 000 руб.;

- проценты, начисленные до момента введения ОС в эксплуатацию, по кредиту, полученному на приобретение материалов для строительства, - 10 000 руб.;

- услуги сторонних организаций, приобретенные для целей строительства, - 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.;

- услуги подрядчиков - 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.;

- заработная плата работников, участвовавших в строительстве, с учетом ЕСН - 100 000 руб.;

- амортизация ОС, использованных при строительстве, - 25 000 руб.;

- затраты по регистрации права собственности на здание - 2000 руб.

Сразу оговоримся, что у нас возникнет три вида входящего НДС:

1) уплаченный поставщикам МПЗ (работ, услуг), приобретенных для строительства за счет собственных средств;

2) уплаченный поставщикам МПЗ (работ, услуг), приобретенных для строительства за счет заемных средств;

3) начисленный на строительно-монтажные работы для собственного потребления.

В соответствии с этой классификацией рекомендуется организовать аналитический учет по отдельному субсчету "СМР", открытому к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Продолжение примера 2. Бухгалтеру ООО "Система" следует отразить операции по строительству так:

Дебет 10 Кредит 60 - 270 000 руб. - оприходованы поступившие от поставщика материалы, предназначенные непосредственно для строительства;

Дебет 19.СМР.0 Кредит 60 - 48 600 руб. - отражен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 08.3 Кредит - 10 - 270 000 руб. - списана стоимость материалов, отпущенных на строительство.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ). Но данный вычет предоставляется в особом порядке. Даже после того, как задолженность перед поставщиком материалов будет погашена, поставить НДС к вычету сразу нельзя.

Указанные вычеты по товарам (работам, услугам) производятся по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ). Данный порядок касается оплаты МПЗ за счет собственных средств.

Теперь рассмотрим погашение задолженности перед поставщиком МПЗ за счет заемных средств. Уплаченная поставщику сумма налога также подлежит вычету (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ). Вычет будет произведен после принятия законченного объекта строительства на учет (п. 5 ст. 172 НК РФ) и погашения задолженности перед банком либо другим кредитором, предоставившим заем (Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О). В данном Определении Суд сообщил, что при оплате заемными средствами не соблюдается одно из условий для вычета (п. 2 ст. 171 НК РФ), а именно уплата самим налогоплательщиком суммы налога, предъявленной ему поставщиками товаров (работ, услуг), т.к. оплата была произведена из заемных (чужих) средств.

Арбитражные суды приняли Определение N 169-О к безусловному действию, позиции налогоплательщиков пошатнулись, об этом свидетельствуют Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-37343/03, от 04.08.2004 N А56-1050/04, от 29.07.2004 N А56-4592/04, ФАС Волго-Вятского округа от 26.08.2004 N А79-8175/2003-СК1-8113.

Тем не менее вопрос до сих пор остается нерешенным из-за неоднозначного толкования его правоприменителями и потому, что в Налоговом кодексе нет четкого определения о том, что по товарам (работам, услугам), оплаченным заемными средствами, НДС к вычету принимается (или не принимается) до момента погашения займа. Так посчитал и Российский союз промышленников и предпринимателей (работодателей), попросив дать официальное разъяснение Определению N 169-О. И 4 ноября 2004 г. появилось Определение Конституционного Суда РФ N 324-О, п. 4 которого гласит: "Таким образом, из Определения N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа)". А в следующем Определении по данному вопросу (от 24.03.2005 N 73-О) Конституционный Суд дополнительно указал, что его Определение N 169-О следует рассматривать не отдельно, а только во взаимосвязи с Определением N 324-О. Тогда можно будет убедиться, что право на возмещение НДС из бюджета корреспондирует с обязанностью по уплате налога в бюджет в денежной форме. Поэтому положение п. 2 ст. 171 НК РФ не может рассматриваться как препятствующее использованию любых законных способов реализации товаров (работ, услуг) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты сумм налога и порядка осуществления права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета. Главное при этом - чтобы НДС был уплачен в денежной форме, заключил Суд.

Проще говоря, вычет НДС, оплаченного заемными средствами, законен. Однако одним из препятствий для зачета может оказаться то, что поставщик не перечислил налог в бюджет.

Бухгалтеру остается самостоятельно принимать решение в пользу того или иного варианта исходя из особенностей конкретной организации.

Для того чтобы разделить учет собственных и заемных средств, предлагаем организовать аналитический учет на счете 51 в следующих разрезах:

(сс) собственные средства организации;

(зс) заемные средства организации.

Продолжение примера 2. Тогда бухгалтер ООО "Система" сделает следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51.сс - 236 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком материалов, отпущенных на строительство за счет собственных средств организации;

Дебет 19.СМР.1 Кредит 19.СМР.0 - 36 000 руб. - НДС по материалам, использованным в строительстве и оплаченным из собственных средств организации;

Дебет 60 Кредит 51.зс - 82 600 руб. - погашена задолженность перед поставщиком материалов, отпущенных на строительство за счет заемных средств;

Дебет 19.СМР.2 Кредит 19.СМР.0 - 12 600 руб. - НДС по материалам, использованным в строительстве и оплаченным из заемных средств организации.

При отпуске МПЗ, приобретенных для других целей, у бухгалтера возникает вполне закономерный вопрос: а что же делать с входящим НДС, который уже был принят к вычету ранее - до того момента, как мы решили, что данные материалы будут использованы в строительстве. Восстанавливать ли этот НДС?

Не восстанавливать, - отвечает нам Высший Арбитражный Суд РФ в своем Решении от 15.06.2004 N 4052/04. Дело в том, что на этот раз постановление суда касается не отдельно взятого случая по конкретной организации, а признает недействующими абз. 23 и 26 разд. 2.1 Инструкции МНС по заполнению декларации по НДС, которые касались обязанности восстанавливать НДС, тем самым подтверждая, что требование восстановить НДС, правомерно принятый к вычету, не соответствует нормам закона.

Вслед за Решением Суда появился Приказ МНС России от 28.07.2004 N САЭ-3-03/449@, который исключает абз. 23 и 26 Порядка заполнения разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога".

Похоже, можно вздохнуть с облегчением. Однако налоговики продолжают борьбу за поступления в бюджет и в Письме от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15, согласованном, кстати, с Минфином России, поясняют: "если налогоплательщик, приобретая товары (работы, услуги) для осуществления операций, облагаемых НДС, правомерно принял к вычету сумму НДС, предъявленную при приобретении таких товаров (работ, услуг), а впоследствии использовал их на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, то суммы входного НДС следует восстановить в момент передачи приобретенных товаров (работ, услуг) на осуществление деятельности по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Вычет восстановленных сумм НДС по товарам (работам, услугам) будет применен налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 172 Кодекса, после принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством".

Ситуация спорная. Очевидно, что в НК РФ не указано прямой обязанности восстанавливать НДС в подобной ситуации, но такое мнение будет необходимо отстаивать в суде. Поэтому налогоплательщику можно воспользоваться неоднозначностью положений Кодекса в совокупности с правилом п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Продолжение примера 2. Сделаем соответствующие проводки в рассматриваемой нами организации - ООО "Система":

Дебет 08.3 Кредит 41 - 100 000 руб. - списана стоимость товаров, отпущенных на строительство;

Дебет 68 Кредит 19.хх (сторно) - 18 000 руб. - восстановлен НДС по товарам, отпущенным на строительство;

Дебет 19.СМР.1 Кредит 19.хх - 18 000 руб. - восстановленный НДС отнесен к НДС по СМР.

Как говорилось ранее, в целях применения гл. 21 НК РФ при определении стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления учитывается вся сумма фактических расходов налогоплательщика, произведенных для этих целей.

Продолжение примера 2. Бухгалтеру ООО "Система" следует отразить расходы так:

Дебет 08.3 Кредит 66 - 10 000 руб. - отражены проценты по кредиту за весь период: с момента получения до момента ввода ОС в эксплуатацию;

Дебет 08.3 Кредит 60 - 50 000 руб. - отражены услуги сторонних организаций, приобретенные при проведении строительства;

Дебет 19.СМР.0 Кредит 60 - 9000 руб. - отражен НДС по услугам.

Данная сумма налога также подлежит вычету (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ). Вычет будет произведен после принятия законченного объекта строительства на учет (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Продолжение примера 2. В ООО "Система" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51.сс - 59 000 руб. - оплачены услуги из собственных средств организации;

Дебет 19.СМР.1 Кредит 19.СМР.0 - 18 000 руб. - отражен НДС по услугам, отпущенным на строительство и оплаченным из собственных средств организации.

Подробнее остановимся на услугах подрядчиков. Отметим, что понятия "услуги подрядчиков" и "услуги сторонних организаций, приобретенные при проведении строительства" не тождественны. Подрядчики - это строительные организации, выполняющие часть работ, которые организация-застройщик не может провести самостоятельно. Услуги же, оказанные другими организациями при проведении строительства, подразумевают несколько иное, например это могут быть консультационные услуги, услуги по созданию проекта здания, юридическое сопровождение строительства. Будут ли услуги подрядчиков подпадать под определение "фактические расходы налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ" (п. 2 ст. 159 НК РФ). Четкого определения "строительно-монтажных работ для собственного потребления", равно как и перечня "фактических расходов на строительство", в Налоговом кодексе нет. Необходимые уточнения можно почерпнуть в Инструкции по заполнению формы N 1-предприятие, п. 18, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224. Итак, данной Инструкцией обозначено, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций. Исходя из вышеизложенного сделаем вывод, что в целях исчисления НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, не учитывается стоимость работ, выполненных для налогоплательщика подрядными организациями.

Дебет 08.3 Кредит 60 - 50 000 руб. - отражены услуги подрядчиков, приобретенные при проведении строительства;

Дебет 19.СМР.0 Кредит 60 - 9000 руб. - НДС по услугам подрядчиков;

Дебет 60 Кредит 51.сс - 59 000 руб. - оплачены услуги подрядчиков;

Дебет 19.СМР.1 Кредит 19.СМР.0 - 18 000 руб. - отражен НДС по услугам подрядчиков, приобретенным при проведении строительства.

Порядок отражения в учете заработной платы рабочих, участвующих в строительстве, амортизации ОС и регистрационного сбора затруднений не вызывает и подробно рассматриваться не будет.

Таким образом, сумма затрат на строительство объекта основных средств хозяйственным способом для целей НДС составит 555 000 руб. (270 000 + 100 000 + 10 000 + 50 000 + 100 000 + 25 000). Услуги подрядных организаций и затраты по регистрации права собственности на объект строительства в сумму затрат для целей НДС не войдут. Сумма НДС, исчисленная по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, составит 99 900 руб. (555 000 x 18%).

Суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычету (абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ). Указанные вычеты производятся по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ (п. 5 ст. 172 НК РФ). Данное положение означает, что НДС, исчисленный при строительстве хозяйственным способом, учитывается отдельно и перечисляется в полном объеме независимо от того, каков у организации в отчетном периоде общий результат (по обычным видам деятельности) при расчетах с бюджетом по НДС. В случае если организация не имеет на расчетном счете достаточно средств для уплаты исчисленной суммы НДС, налог перечисляется частями, так же частями он принимается к вычету. Для удобства бухгалтера можем предложить вести аналитический учет по субсчету "НДС" счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в разрезах по видам деятельности. По аналогии со счетом 19 создайте аналитику "СМР", но только для НДС, начисленного на строительно-монтажные работы для собственного потребления.

Дебет 01 Кредит 08.3 - 607 000 руб. - принят к учету законченный объект строительства основных средств по первоначальной стоимости;

Дебет 19.СМР.3 Кредит 68.НДС.СМР - 99 900 руб. - начислен НДС по строительно-монтажным работам;

Дебет 68.НДС Кредит 19.СМР.1 - 63 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам, затраченным на строительство, и приобретенным услугам (36 000 + 18 000 + 9000), оплаченным за счет собственных средств организации;

Дебет 51 Кредит 68.НДС.СМР - 99 900 руб. - перечислен в бюджет НДС по строительно-монтажным работам;

Дебет 68.НДС.СМР Кредит 19.СМР.3 - 99 900 руб. - принят к вычету НДС по строительно-монтажным работам;

Дебет 66 Кредит 51 - 92 600 руб. - погашен заем и начисленные проценты;

Дебет 68.НДС Кредит 19.СМР.2 - 12 600 руб. - принят к вычету НДС по материалам, затраченным на строительство и оплаченным за счет заемных средств.

Ю.Е.Дмитренко

Старший консультант

отдела бухгалтерского

и налогового учета

ООО "Консультационная фирма "М-РЦБ"

Подписано в печать

01.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——