"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 6

НЕДОБРОСОВЕСТНЫЕ ДЕЙСТВИЯ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА

Федеральное правило (стандарт) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" (далее - ФСАД N 13), утвержденное Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532, применяется в аудиторской практике начиная с 26 октября 2004 г.

ФСАД N 13 является аналогом международного стандарта аудита МСА 240 "Мошенничество и ошибки" (ISA 240 "Fraud and Error") с адаптацией его положений применительно к российским условиям хозяйствования.

Повышенный интерес к данному аудиторскому стандарту вызван тем, что в нем определены признаки такого актуального в современных условиях оценочного понятия, как "недобросовестные действия", правда, в отношении аудируемого лица.

Тем не менее пока ФСАД N 13 - это единственный документ, конкретизирующий столь популярное словосочетание, не оставляющее равнодушным ни одну организацию.

По мнению автора, те "просветительские" функции, которые несет в себе ФСАД N 13 в части "недобросовестности действий", чрезвычайно важны потому, что позволят любому субъекту экономической деятельности значительно уменьшить потенциальное количество конфликтных ситуаций и случаев непонимания с любой заинтересованной третьей стороной в отношении собственной добросовестности.

Доказательство недобросовестности аудируемого лица

Определение недобросовестных действий дано в ФСАД N 13.

Недобросовестные действия - это преднамеренные поступки, подразумевающие целенаправленное сокрытие фактов и совершенные с помощью незаконных действий (бездействия) представителями собственника, руководства, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц для извлечения незаконных выгод.

Такие недобросовестные действия являются причиной возникновения двух типов существенных искажений бухгалтерской отчетности:

1) искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления бухгалтерской отчетности;

2) искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Подобно презумпции невиновности в уголовном праве, в п. 19 ФСАД N 13 предусмотрено, что до получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. При этом аудит, проведенный в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.

Таким образом, недобросовестность действий аудируемого лица с точки зрения законодательства об аудите надо прежде всего доказать. А это и есть самое трудное. Ведь если аудитор необоснованно заявит в своем аудиторском заключении (которое прочтет неопределенный круг пользователей) о наличии признаков недобросовестности аудируемого лица в соответствии с ФСАД N 13, тем самым он нанесет непоправимый вред, в первую очередь, деловой репутации аудируемого лица. Меры привлечения аудитора к ответственности за нанесение такого неоправданного вреда действующим законодательством в настоящее время не предусмотрены, однако в этом случае пострадает и деловая репутация самого аудитора на рынке аудиторских услуг:

- вряд ли он в дальнейшем будет выбран официальным аудитором какой-либо солидной компании;

- такой аудитор также лишится рекомендаций или положительных отзывов со стороны своих клиентов.

Доказательства недобросовестных действий аудируемого лица должны основываться:

- во-первых, на разумной уверенности в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита (п. 6 ФСАД N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности");

- во-вторых, на адекватном профессиональном суждении, профессиональной компетентности и должной тщательности;

- в-третьих, на профессиональном скептицизме, предполагающем, что в ходе аудита могут быть выявлены условия или события, ставящие под вопрос соблюдение аудируемым лицом законодательства РФ, а также могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Согласно п. 4 ФСАД N 1 проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.

Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства.

Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Профессиональный скептицизм при обнаружении риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий аудируемого лица предполагает:

- дополнительное внимание при выборе характера и объема первичной документации, изучаемой в ходе проверки существенных хозяйственных операций;

- дополнительное внимание к разъяснениям и заявлениям руководства аудируемого лица относительно существенных аспектов.

Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций.

Однако аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий (п. 13 ФСАД N 13).

Как же на практике отличить добросовестные действия аудируемого лица от недобросовестных? Рассмотрим наиболее характерные примеры.

Инициирование оплаты несуществующих услуг

Одной из распространенных причин существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате присвоения активов (второй тип искажений согласно ФСАД N 13), является инициирование оплаты аудируемым лицом несуществующих услуг или работ (например, консультационных, маркетинговых, информационных, юридических услуг, услуг по управлению организацией и т.п.).

Для получения доказательств недобросовестности действий аудируемого лица аудитору, а также и самому аудируемому лицу (во избежание бизнес-потерь и налоговых рисков) необходимо помнить об основных правилах, которые не должны быть нарушены.

Правило 1. Принцип деловой цели, активно используемый в современной налоговой и правоприменительной практике, согласно которому каждая сделка должна быть обусловлена разумными экономическими соображениями, в то время как сделка, заключенная с единственной целью - снизить налоги, будет поставлена под сомнение и потенциально может быть признана недействительной.

Автор отдает себе отчет в том, что разумные экономические соображения, как и экономическая выгода применительно к сделкам, - понятия субъективные, критерии которых официально пока не озвучены, да и определить их на все случаи жизни практически невозможно.

Тем не менее аудитору необходимо помнить, что каждая из выполняемых сделок должна иметь под собой реальную основу, только в этом случае можно согласиться с тем, что аудируемое лицо занимается налоговым планированием на законных основаниях. В то же время нельзя забывать и крылатую фразу господина Карена Оганяна, руководителя Департамента налогообложения прибыли ФНС России: "Используя ту или иную схему, налогоплательщик всегда знает степень ее легитимности".

По мнению автора, аудитору лучше перестраховаться и, обнаружив проблемную сделку, указать на это руководству аудируемого лица.

Хозяйственные операции должны быть экономически целесообразны и обоснованы таким образом, чтобы их экономическая оправданность не была поставлена под сомнение никакой заинтересованной третьей стороной, включая партнеров и налоговые органы. При этом их связь с производственным процессом либо с управлением производством, а также направленность на извлечение дохода должны четко прослеживаться и документально подтверждаться.

Аудируемое лицо всегда может предположить, когда заключает сделки, какая из них имеет шанс привлечь внимание налоговиков. Под такую проблемную сделку необходимо, в первую очередь, "подложить" полный пакет документации и обоснования, которые объяснят, в чем ее экономический смысл. Причем сделать это важно заранее - до возникновения претензий заинтересованных третьих лиц, когда все объяснения выглядят уже надуманными.

Правило 2. Принцип "вытянутой руки" утверждает, что цены любых сделок должны быть рыночными, а каждая сторона сделки должна действовать как независимый продавец-покупатель.

Цены по сделкам должны соответствовать уровню рыночных цен и быть соразмерными объему оказанных услуг (выполненных работ) и их качеству. При этом желательно, чтобы стороны любого договора, заключенного аудируемым лицом, не подпадали под определение "аффилированные лица", установленное в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (в ред. последующих изменений), или под определение "взаимозависимые лица", установленное ст. 20 части первой НК РФ.

Аудитору необходимо помнить, что контроль уровня цен применяется только в налоговых целях и не навязывает партнерам цен, по которым должны совершаться сделки. Конкретные параметры сделок - дело продавца и покупателя (исполнителя и заказчика), но при этом интересы государства должны быть защищены. Таким образом, любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов или содержания договора не вытекает иное. Исполнение обязательства по возмездному договору оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. Свобода цен является необходимым элементом свободы договоров. За рядом предусмотренных законом изъятий для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, цена, определенная сторонами по сделке, признается рыночной (Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ").

Правило 3. Заключаемые аудитором сделки должны быть документально подтверждены в соответствии с законодательством РФ.

Правило 4. Заключаемые аудируемым лицом сделки не должны быть фиктивными или носить притворный характер, то есть услуги должны оказываться (работы должны выполняться) реально, а не формально, реализация договоров не должна имитировать финансово-хозяйственную деятельность.

Правило 5. Принцип "Существо превыше формы" предполагает, что юридические последствия сделки оцениваются исходя из ее экономической сути, а не формы. Именно такой подход применяется арбитражными судами при выявлении притворных сделок.

Рассмотрим некоторые характерные примеры при выявлении недобросовестных действий аудируемого лица.

Недобросовестные действия при заключении и исполнении

договоров на проведение маркетинговых исследований

Жесткие условия конкурентной борьбы вынуждают многие компании постоянно поддерживать разнонаправленные связи с рынком и, в частности, всегда иметь сведения, необходимые для своевременного реагирования на меняющуюся конъюнктуру, и заключать со сторонними организациями договоры на оказание маркетинговых услуг.

Маркетинг (англ. marketing, от "market" - рынок) является экономическим термином, определение которого не содержится ни в гражданском, ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве.

Под маркетинговым исследованием понимается исследование рынка определенных товаров, работ, услуг.

FEACO Information Document (Официальный справочник-указатель Европейской Федерации Ассоциаций Консультантов по экономике и управлению), содержащий описание 104 разновидностей консалтинговых услуг, включает в понятие маркетинга 14 разновидностей услуг, среди которых "реклама и содействие сбыту", "социально-экономические исследования и прогнозирование", "корпоративный образ и отношения с общественностью" и др.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенном в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст с 1 января 2003 г., термины "маркетинговые услуги", "маркетинговые исследования" отсутствуют. Вместо них введены понятия "исследования конъюнктуры рынка" и "деятельность по выявлению общественного мнения", которые отнесены к классу 74 "Предоставление прочих видов услуг", группе 74.13.

Маркетинговое исследование рынка предполагает осуществление следующих процедур:

- определение размера и характера рынка;

- расчет реальной и потенциальной емкости рынка;

- анализ факторов, влияющих на развитие рынка;

- учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынков;

- определение степени насыщенности рынка и т.д.;

- сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.;

- исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;

- наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.;

- анализ внешних факторов развития рынка.

Согласно Письму Минфина России от 02.04.2002 N 04-02-06/5/4 маркетинговые услуги - это услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации. При этом в данном Письме подчеркивается, что понятие "маркетинг" предусматривает также наряду с оказанием информационных услуг, носящих, как правило, краткосрочный характер, оказание услуг по изучению текущего рынка сбыта и созданию новых структурных подразделений для расширения рынка сбыта продукции (услуг).

Соответственно, маркетинговые исследования позволяют руководству компании оценить, соответствуют ли результаты ее текущей деятельности запланированным целям; имело ли место изменение системы ценностей потребителей и их стиля жизни, были ли использованы конкурентами новые стратегии и т.д. Такая информация как результат проведенных по заданию заказчика маркетинговых исследований способствует решению конкретных управленческих задач на основе полученных данных и рекомендаций.

В таких случаях организация-заказчик заключает договор на проведение маркетинговых исследований или договор на оказание консультационных услуг. Однако, учитывая, что в Налоговом кодексе РФ (пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ) не используется такой термин, как "маркетинговые исследования", аудиторы обычно рекомендуют обозначить такой тип договора, как договор на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка.

Стоимость маркетингового исследования различается в зависимости от размера проекта и, как правило, очень высока.

Маркетинговые услуги практически всегда привлекают особое внимание налоговых органов, так как целый ряд компаний использует их в целях минимизации налога на прибыль.

Напомним, что маркетинговые исследования, проведенные для принятия управленческих решений тактического (стратегического) характера по рынкам сбыта выпускаемых организацией товаров (работ, услуг), признаются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). В налоговом учете в этом случае они относятся к прочим расходам, связанным с производством и/или реализацией продукции (пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности и документальной подтвержденности. При этом проводимые маркетинговые исследования должны быть непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Если маркетинговые исследования связаны с приобретением активов, то в бухгалтерском и налоговом учете расходы на маркетинговые исследования, выполненные сторонними организациями, включаются в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретаемого актива (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов) согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 6 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, а также согласно п. 3 ст. 257, п. 1 ст. 257 и п. 2 ст. 254 НК РФ.

Из сказанного следует, что во избежание признания недобросовестными действий аудируемого лица при заключении и исполнении договоров на проведение маркетинговых исследований целесообразно предмет такого договора максимально детализировать и сформулировать таким образом, чтобы используемая в тексте терминология дословно соответствовала соответствующим нормам НК РФ. А учитывая, что маркетинговые исследования должны быть четко ориентированы на экономический результат, в текст такого договора целесообразно включить пункты, касающиеся практического внедрения полученных в результате маркетинговых исследований результатов, как минимум, в виде выработки конкретных практических рекомендаций для заказчика. В качестве неотъемлемой части договора на проведение маркетинговых исследований целесообразно также разработать техническое задание (программу) на проведение соответствующего маркетингового исследования, утвержденное заказчиком.

Пример 1. Аудируемое лицо (кондитерская фабрика, на долю которой в регионе приходится 1% рынка 100-граммового плиточного шоколада) заключило договор с консалтинговой фирмой на проведение маркетинговых исследований, стоимость которых чрезвычайно высока.

Предмет договора сформулирован общей фразой - "Проведение маркетинговых исследований сегмента рынка 100-граммового плиточного шоколада в N-ском регионе за период с 2004 по 2010 годы" без соответствующей детализации и без технического задания. Выработка практических рекомендаций также не предусмотрена условиями данного договора.

Консалтинговой фирмой было представлено "Маркетинговое исследование сегмента рынка 100-граммового плиточного шоколада в N-ском регионе за период с 2004 по 2010 годы" (именно так сформулировано название данного исследования), оформленное в виде отчета на 600 страницах.

Анализ полученных в ходе аудита документов и разъяснений руководства и менеджеров аудируемого лица позволил сделать выводы о недобросовестности аудируемого лица.

Казалось бы, все нормально, маркетинговые исследования проводились в сегменте 100-граммового плиточного шоколада, так как именно в этом сегменте находится сфера интересов аудируемого лица.

Однако расстановка сил в данном сегменте рынка конкурентам хорошо известна: емкость регионального рынка исчерпана, все сегменты рынка жестко поделены и заполнены продукцией соответствующих фабрик этого региона (а на долю аудируемого лица приходится только 1% рынка). Вывоз плиточного шоколада за пределы региона нерентабелен по причине высоких транспортных расходов. Поэтому прогнозировать дележ рынка в 2004 г. по договору на проведение маркетинговых исследований, заключенному также в 2004 г., а также в ближайшем 2005 г. некорректно. В то же время прогнозировать расстановку сил на региональном шоколадном рынке на более отдаленную перспективу - до 2010 г. крайне затруднительно.

Корректнее было бы в рассматриваемой бизнес-ситуации заказывать "Текущие исследования по определению конкурентоспособности выпускаемого аудируемым лицом 100-граммового плиточного шоколада, потребительского спроса на него и дальнейших возможностей увеличения объема его продаж в данном регионе с целью обеспечения заключения новых договоров на его поставку" или "Текущие исследования по анализу факторов, влияющих на потребительское поведение потенциальных покупателей 100-граммового плиточного шоколада".

Следовательно, маркетинговые исследования, зафиксированные в отчете, не могли дать никакой новой и полезной информации о расстановке сил для менеджмента аудируемого лица. Соответственно, и факт реальной необходимости в таких маркетинговых исследованиях не подтвержден внутренней документацией аудируемого лица.

Аудитору для обнаружения недобросовестных действий и получения доказательств, ставящих под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица, необходимо знать, что в большинстве современных компаний создана собственная система бюджетирования, эффективность функционирования которой зависит, в частности, от следующих условий:

- договоры, которые планируется заключить в течение бюджетного периода, включаются в проект бюджета компании на стадии его формирования и утверждения. Решение о заключении договоров, связанных с возникновением затрат, не предусмотренных бюджетом, принимается в соответствии с установленным порядком пересмотра бюджета, утвержденным внутренним организационно-распорядительным документом. Решения о заключении новых договоров принимаются руководителями подразделений, инициирующих их заключение, в разрезе статей утвержденного бюджета и визируются финансовой, юридической, бухгалтерской службой на предмет соответствия суммы и условий договора параметрам, предусмотренным в бюджете. Подписанию договора должно также предшествовать обоснование выбора исполнителя услуг (поставщика, подрядчика и т.д.). Исполнение договоров и оплата по ним осуществляются после авторизации заявки должностным лицом, располагающим необходимым набором прав. Как правило, договоры, не соответствующие параметрам бюджета компании, заключаются только по прямому указанию генерального директора или финансового директора;

- ответственность менеджеров должна быть четко разграничена, в частности определены размеры расходов, которые могут быть авторизованы тем или иным менеджером;

- процесс авторизации хозяйственных операций должен быть формализован и проконтролирован;

- служебные записки соответствующего менеджера или линейного руководителя о необходимости проведения определенных работ или оказания услуг;

- подготовка проекта соответствующего договора;

- обоснование выбора исполнителя, подрядчика, поставщика;

- обоснование высокой стоимости услуг (работ), например, предоставлением компании-заказчику эксклюзивной, закрытой информации, недоступной широкому кругу лиц, хорошей репутацией лица, оказывающего услуги, на рынке;

- визирование платежных документов и заявок на осуществление платежа;

- подписание актов выполненных работ, оказанных услуг и т.д.

Процедура авторизации расходов внутри организации предотвращает неконтролируемый рост затрат по любой бюджетной статье, в том числе по статье "Затраты на маркетинговые исследования". Именно эта процедура позволит аудитору сформировать свое профессиональное суждение о добросовестности действий аудируемого лица.

Продолжение примера 1. В рассматриваемой бизнес-ситуации у аудируемого лица отсутствовали перечисленные выше внутренние документы, подтверждающие реальную потребность в маркетинговых исследованиях.

Помимо этого, содержание отчета свидетельствовало о том, что консалтинговая фирма и ее персонал не являются специалистами в данной области знаний и не имеют соответствующего опыта проведения подобных исследований, и в случае проведения встречной налоговой проверки этого контрагента (консалтинговой фирмы) данный факт будет однозначно подтвержден.

Из содержания отчета было ясно, что собранная консалтинговой фирмой информация представляет собой хаотичный набор необработанных сведений, взятых с различных сайтов сети Интернет (без привязки к специфике деятельности заказчика), и носит поверхностный характер.

Как правило, информация, используемая в ходе маркетинговых исследований, может быть получена либо из внутренней отчетности заказчика, либо из специализированных профессиональных изданий, баз данных, а также в ходе проведения всевозможных опросов отдельных социальных групп, наблюдения за поведением потребителей, постановки различных экспериментов и т.д.

Такая информация собирается, обрабатывается и анализируется исполнителем с помощью специальных (простых и сложных) и/или оригинальных научных приемов или методов проведения маркетинга и обработки полученных результатов, в результате которых будут получены требующиеся заказчику для принятия управленческих решений выводы, заключения и рекомендации по исследуемому кругу вопросов.

Продолжение примера 1. Кроме того, в рассматриваемой бизнес-ситуации маркетинговые исследования должны были быть направлены на изучение постоянно меняющегося состояния рынка 100-граммового плиточного шоколада в конкретном регионе за период с 2004 г. по 2010 г., однако треть отчета содержала сведения не о данном сегменте рынка (сегмент 100-граммового плиточного шоколада), а вообще обо всем рынке плиточного шоколада во временном периоде 2001 - 2003 гг., причем не в заданном регионе, а в целом по стране. А это не являлось предметом маркетингового исследования.

В отчете не было также информации о соответствующих группах потребителей плиточного шоколада, о самом плиточном шоколаде и его качественных характеристиках, влияющих на конкурентоспособность и тому подобных показателях.

Отчет не содержал конкретных выводов, заключений и рекомендаций. Известно, что заказчика интересуют не столько сами маркетинговые исследования, сколько их результат, поскольку реальной деловой целью договора можно признать только внедрение полученных результатов в хозяйственную деятельность заказчика. Соответственно, сам процесс маркетинговых исследований заключается в сборе, переработке и анализе маркетинговой информации и выработке на ее основе выводов, заключений и рекомендаций, необходимых заказчику для решения стоящих перед ним проблем.

Отсутствовал также приказ (распоряжение) об использовании результатов маркетинговых исследований в производственной деятельности аудируемого лица. Маркетинговое исследование, проведенное консалтинговой фирмой, не позволило аудируемому лицу более грамотно построить планирование продаж 100-граммового плиточного шоколада относительно такой же продукции в условиях конкуренции и сформировать разумную ценовую политику в этом сегменте рынка.

В рассматриваемой в примере 1 бизнес-ситуации аудитором было также обращено внимание клиента на чрезвычайно высокую стоимость выполненных маркетинговых исследований, несоразмерную с качеством и объемом оказанных услуг. Необходимость и разумность в столь высоких затратах не была обусловлена ни экономическими, ни юридическими, ни экологическими, ни социальными, ни иными основаниями, ни отраслевыми особенностями. У аудируемого лица не было никаких документальных доказательств целесообразности таких высоких расходов кроме текста самого отчета консалтинговой фирмы.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2004 N А05-12199/03-10 было отмечено, что, по мнению налогового органа, доказательством экономической необоснованности произведенных затрат по исследованию российского рынка древесины явилась несоразмерность суммы произведенных расходов на оплату консалтинговых услуг сумме всех расходов, понесенных заказчиком таких услуг в 2002 г. (17%).

Из всего сказанного о бизнес-ситуации, описанной в примере 1, можно сделать вывод о недобросовестности исполнителя (консалтинговой фирмы), подтвержденной составлением некачественного и заведомо ложного маркетингового исследования, и недобросовестности аудируемого лица, выраженной в инициировании оплаты аудируемым лицом несуществующих услуг.

Недобросовестные действия при заключении и исполнении

договоров на оказание услуг по управлению

Действующим законодательством предусмотрена возможность передавать в определенных случаях функции исполнительного органа акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью коммерческой организации - управляющей компании.

Согласно п. 1 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющей организации или управляющему принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Аналогичная норма содержится и в ст. 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью": общество вправе передать по договору полномочия своего единоличного исполнительного органа управляющему, если такая возможность прямо предусмотрена уставом общества. Договор с управляющим подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании участников общества, утвердившем условия договора с управляющим, или участником общества, уполномоченным решением общего собрания участников общества.

Но, как показывает аудиторская практика, использование услуг управляющей компании в современном бизнесе можно рассматривать в трех направлениях:

- во-первых, как способ оформления отношений между собственниками бизнеса и сторонними высококвалифицированными специалистами-менеджерами с целью получения прибыли от предмета деятельности, выведения предприятия из кризиса и т.д. (реальная управляющая компания);

- во-вторых, использование такого способа управления в составе холдинговой структуры в отношении интегрированных в холдинг предприятий с целью установления полного контроля со стороны головной организации над дочерними, зависимыми и фактически подчиненными организациями (реальная управляющая компания);

- в-третьих, возможность снизить налог на прибыль за счет чрезвычайно высокой стоимости услуг управляющей компании, которые фактически не оказываются (номинальная управляющая компания, исполняющая функции единоличного исполнительного органа формально, не участвуя в хозяйственной деятельности и не осуществляя реального руководства управляемым субъектом).

Именно третье направление непосредственно связано с признанием недобросовестности действий аудируемого лица, передавшего функции своего единоличного исполнительного органа управляющей компании.

Пример 2. Аудируемое лицо, не являющееся интегрированным в холдинг субъектом, заключило с управляющей компанией договор оказания услуг по управлению его текущей деятельностью и решению вопросов, отнесенных действующим законодательством и уставом аудируемого лица к компетенции исполнительного органа. Согласно этому договору весь объем полномочий генерального директора был передан управляющей компании.

Стоимость услуг управляющей компании составляла ежеквартально очень существенные суммы.

Аудитору были представлены следующие документы:

- договор возмездного оказания услуг по управлению текущей деятельностью и решению вопросов, отнесенных действующим законодательством и уставом аудируемого лица к компетенции исполнительного органа, в котором детально расписано, какие именно услуги по управлению будут оказаны управляющей компанией. В тексте договора прямо указано, что оказываемые услуги по управлению носят производственный характер и целью их получения является повышение эффективности деятельности управляемого субъекта;

- протокол внеочередного общего собрания акционеров о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющей компании;

- протокол заседания совета директоров, в котором отражено принятие решения о производственной необходимости передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющей компании (решение принято на основании докладных записок линейных руководителей и менеджеров о необходимости привлечения к управлению сторонних высококвалифицированных специалистов);

- новая редакция устава аудируемого лица, зарегистрированного в установленном порядке, которая предусматривает, что "исполнительный орган общества - управляющая организация, в лице ее назначенного и соответствующим образом уполномоченного представителя, осуществляющего функции генерального директора общества, без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества, утверждает штаты, издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками общества";

- уведомление антимонопольного органа о заключении договора с управляющей компанией в соответствии с требованиями Закона РФ от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", поскольку аудируемое лицо включено в специальный реестр доминирующих субъектов (доминирующим считается положение, которое дает возможность влиять на общие условия обращения товара, доля доминирующего субъекта на рынке должна быть более 35 процентов);

- ежемесячные отчеты управляющей компании об оказании услуг по управлению и ежемесячные акты приемки-сдачи оказанных услуг;

- счета-фактуры и платежные поручения, подтверждающие оплату услуг по управлению.

При первом же ознакомлении с полученными документами у аудитора возникли сомнения в части инициирования аудируемым лицом оплаты несуществующих услуг в связи с тем, что:

- отчеты управляющей компании не содержали детальной информации об оказанных услугах (не содержали четкого наименования каждого вида оказанных услуг, позволяющего отнести их к тому или иному пункту НК РФ);

- аудируемое лицо в проверяемом периоде получило убыток от продаж.

Подпунктом 18 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено отнесение в состав расходов организации - плательщика налога на прибыль расходов на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходов на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. При этом данная норма Налогового кодекса РФ не ограничивает налогоплательщика в праве при наличии собственных управленческих структур или сотрудников, должностными инструкциями которых предусмотрено осуществление функций управления производством, одновременно привлекать к управлению организацией или ее отдельными подразделениями управляющую компанию (управляющего).

Следовательно, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут учитываться расходы на управление с управляющей компанией при выполнении условий п. 1 ст. 252 НК РФ в части экономической оправданности и документальной подтвержденности.

Ежемесячные отчеты управляющей компании содержали укрупненный поименный перечень оказанных услуг с указанием человеко-часов и стоимости по каждой отдельной позиции. В результате запроса аудитора по просьбе аудируемого лица от управляющей компании были получены ежемесячные расшифровки по отдельным видам оказанных услуг и трудозатраты конкретных исполнителей управляющей компании, в которых был также зафиксирован положительный экономический эффект от оказанных услуг по управлению.

Несмотря на то что п. 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, это не говорит о том, что в налоговом законодательстве действует принцип соответствия доходов и расходов.

В Постановлении арбитражного суда кассационной инстанции ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961 сказано, что "налоговое законодательство Российской Федерации (в частности, статья 252 НК РФ) не устанавливает показателей полученной прибыли. Налогоплательщик ежеквартально получает прибыль от своей деятельности. Соотношение расходов получаемой прибыли как критерий экономической оправданности произведенных расходов является следствием неправильного истолкования пункта 1 статьи 252 НК РФ. Законодательство не устанавливает требований, каким должно быть соотношение объема производимых расходов и финансовых результатов, для признания данных расходов экономически обоснованными. Таким образом, при определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями статьи 40 НК РФ и определить соразмерность расходов по оплате услуг управляющей организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях".

Исходя из этого, аудитору некорректно делать вывод о соотношении финансовых результатов аудируемого лица и сумм произведенных расходов.

Более того, данные проведенного в ходе аудита финансового анализа подтвердили, что результаты финансово-хозяйственной деятельности управляемого субъекта улучшились в связи с привлечением управляющей компании: убыток текущего отчетного периода по сравнению с аналогичным прошлым периодом значительно снизился.

После обсуждения сложившейся ситуации с аудируемым лицом и получения соответствующих документальных подтверждений по просьбе аудируемого лица от управляющей компании аудитор признал, что действия аудируемого лица в данном случае можно признать добросовестными, а управляющая компания является для аудируемого лица реальной, а не номинальной.

Е.В.Орлова

Заместитель генерального директора

ЗАО "АСМ Аудит"

Подписано в печать

01.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——