"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 22

УЧЕТ ОТДЕЛЬНЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Согласно правилам ведения бухгалтерского учета хозяйственные операции отражаются в учете исходя из их правовой формы и экономического содержания. Такой порядок установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Все хозяйственные операции должны оформляться в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. от 30.06.2003 N 86-ФЗ) первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Налоговое законодательство предъявляет к оформлению хозяйственных операций требования обоснованности и документального подтверждения. Под обоснованными расходами согласно ст. 252 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные действующими в соответствии с законодательством Российской Федерации документами. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Правовое и экономическое содержание хозяйственных операций определяется условиями хозяйственных договоров, которые должны соответствовать законодательству Российской Федерации.

Рассмотрим содержание отдельных хозяйственных операций на примере условий договора строительного подряда.

Договор подряда, заключаемый между заказчиком и подрядной строительно-монтажной организацией (подрядчиком), должен соответствовать нормам гражданского законодательства. Такой договор предусматривает, в частности, условия обеспечения строительства объекта материальными ресурсами, оборудованием, временными зданиями и сооружениями.

Обеспечение строительства материалами

При выборе способа обеспечения строительства материалами организации руководствуются гл. 37 "Подряд" ГК РФ, которая предусматривает способы выполнения работ:

а) из материалов подрядчика (ст. 704 ГК РФ);

б) с использованием материалов заказчика (ст. 713 ГК РФ).

Обязанность по обеспечению строительства материалами может быть также возложена на заказчика согласно ст. 745 ГК РФ. При этом заказчик по условиям договора строительного подряда может обеспечивать материалами строительство в целом или в определенной его части от общей потребности в материальных ресурсах.

Таким образом, договором подряда может быть установлено, что работы выполняются с использованием материалов заказчика (т.е. давальческих материалов) либо предусмотрено, что обязанности по обеспечению строительства объекта материалами возлагаются на заказчика. В договоре указывается порядок передачи материалов подрядчику и по каким ценам передаются материалы. К договору прилагается спецификация материалов заказчика, в которой приводятся наименование материалов, их объемы и стоимость.

Если работы по строительству объекта выполняются силами и средствами подрядчика и из его материалов, то это условие может не включаться в договор, если им не предусмотрено иное: норма ст. 704 ГК РФ является диспозитивной.

Исходя из условий заключенных с заказчиками договоров подрядчик закрепляет в своей учетной политике соответствующие методы учета материалов согласно документам нормативного регулирования бухгалтерского учета. Так, при выполнении работ с использованием давальческих материалов заказчика, подрядная организация руководствуется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (с изм. от 23.04.2002 N 33н). Согласно п. 156 Методических указаний давальческие материалы учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

Давальческими материалами являются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Подрядчик по мере использования давальческих материалов при выполнении работ составляет отчет об израсходовании материалов и представляет его заказчику как собственнику этих материалов (ст. 713 ГК РФ). На основании этого отчета подрядчик списывает стоимость материалов с забалансового учета.

В соответствии с налоговым законодательством подрядчик не включает стоимость давальческих материалов в объект обложения НДС. В налоговую базу подрядчик включает только стоимость строительно-монтажных работ по укладке материалов в конструктивные элементы согласно п. 5 ст. 154 НК РФ.

При обеспечении строительства материалами заказчика на возмездной основе (ст. 745 ГК РФ) в договоре подряда предусматривается порядок расчетов между заказчиком и подрядчиком за эти материалы: путем оплаты с расчетного счета подрядчика либо проведением зачета за выполненные работы. Учет таких материалов ведется подрядчиком в общеустановленном порядке.

На счет 10 "Материалы" приходуется стоимость материалов, полученных от заказчика по соответствующим передаточным документам. На счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" выделяется НДС согласно счету-фактуре заказчика.

Оплата стоимости материалов производится денежными средствами (Дебет 60, Кредит 51) либо путем уменьшения задолженности заказчика за выполненные работы (Дебет 60, Кредит 62), после чего сумма уплаченного НДС принимается к налоговому вычету (Дебет 68, Кредит 19).

Стоимость материалов, использованных при выполнении работ, включается в акты и справки форм N N КС-2 и КС-3, утвержденных Постановлением Росстата от 11.11.1999 N 100, в соответствии с правилами сметного нормирования и ценообразования.

Учет оборудования, требующего монтажа

Порядок обеспечения строительства технологическим оборудованием, требующим монтажа, предусматривается в договорах подряда в соответствии с нормами гражданского законодательства.

Оборудование, поставленное заказчиком, учитывается подрядчиком на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа" в ценах, указанных заказчиком в сопроводительных документах.

Передача оборудования в монтаж оформляется актом о приеме-передаче по форме N ОС-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. У заказчика оборудование продолжает числиться на счете 07 "Оборудование к установке" до приемки работ по его монтажу.

По окончании монтажа подрядчик оформляет выполненные работы актами формы N КС-2 и предъявляет заказчику их стоимость по справке формы N КС-3. Одновременно смонтированное оборудование снимается с забалансового учета (Кредит 005).

Если по условиям договора строительного подряда приобретение, монтаж и передача смонтированного оборудования входят согласно ст. 704 ГК РФ в обязанности подрядчика, хозяйственная операция по приобретению оборудования может быть отнесена к другим видам работ, не являющихся строительными. Для учета такой операции подрядчик открывает дополнительную статью "Прочие производственные расходы", по которой отражает полную себестоимость этого вида работ.

Подрядчик учитывает стоимость приобретенного оборудования в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (с изм. и доп. от 07.05.2003 N 38н), на отдельном субсчете счета 10. При этом по согласованию с заказчиком акт приема-передачи оборудования в монтаж по форме N ОС-15 может не составляться.

По окончании монтажа подрядчик вместе с актом и справкой по формам N КС-2 и КС-3 на стоимость монтажных работ предъявляет заказчику передаточный документ и счет на оплату смонтированного оборудования. Доходы подрядчика от указанных операций отражаются в его учете раздельно: от сдачи строительно-монтажных работ и от продажи оборудования.

При совершении данной хозяйственной операции необходимо иметь в виду, что стоимость оборудования по правилам сметного нормирования и ценообразования учитывается в сметной документации отдельно от стоимости строительных и монтажных работ. В соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, стоимость строительных и монтажных работ включается в графы 4 и 5, затраты на оборудование - в графу 6 сводного сметного расчета стоимости строительства. При этом стоимость оборудования в акты приемки и справки по формам N КС-2 и КС-3 не включается.

В справке формы N КС-3 по требованию заказчика или инвестора могут быть приведены данные по монтируемому оборудованию: в графе 2 - наименование и модель оборудования, а в графах 4, 5 и 6 - данные о выполненных монтажных работах (без стоимости самого оборудования).

При отнесении оборудования к технологическому следует руководствоваться Методикой МДС 81-35.2004 (Приложение 5).

Учет временных зданий и сооружений

К титульным временным зданиям и сооружениям (далее - титульные объекты) относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. Рекомендуемый перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, приведен в Приложении N 7 к Методике МДС 81-35.2004.

Средства на строительство и разборку титульных объектов включаются в гл. 8 "Временные здания и сооружения" сводного сметного расчета стоимости строительства.

Размер предназначенных для строительства средств может определяться одним из двух способов:

а) по расчету на основании данных проекта организации строительства (ПОС) в соответствии с необходимым набором титульных временных зданий и сооружений;

б) по нормам, приведенным в Сборнике сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001, утвержденном Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45, в процентах от сметной стоимости строительно-монтажных работ.

Расчеты между заказчиком и подрядчиком за титульные временные здания и сооружения могут производиться по установленным нормам в процентах от сметной стоимости выполняемых строительно-монтажных работ или за фактически построенные здания и сооружения. В договоре строительного подряда по каждому заказчику (объекту строительства) предусматривается один из указанных способов расчетов.

При расчетах по установленному проценту подрядчик учитывает построенные (приобретенные) титульные объекты на своем балансе. При расчетах за фактически построенные титульные объекты эти объекты учитываются на балансе застройщика (заказчика). Подрядная организация закрепляет в своей учетной политике соответствующий способ ведения учета в зависимости от предусмотренного договором подряда способа расчетов за титульные объекты.

При первом способе подрядчик получает от заказчика средства на титульные объекты в составе объема выполненных работ по актам формы N КС-2 и справкам формы N КС-3. Расходы, соответствующие сумме полученного дохода, формируются подрядчиком в виде начисленного резерва и в учете отражаются записью по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 89 "Резерв на возведение титульных временных зданий и сооружений".

Расходы на образование резерва включаются в состав разд. V "Затраты, не учитываемые в нормах накладных расходов, но относимые на накладные расходы" Перечня статей затрат накладных расходов в строительстве (Приложение 6 к Методическим указаниям по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004, утвержденным Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6). Данные расходы учитываются для целей налогообложения как отвечающие критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Затраты, связанные с возведением титульных объектов, а также выполнением работ по приспособлению вновь построенных и существующих постоянных зданий и сооружений для производственных нужд строительства, учитываются на счете 08, субсчет "Строительство объектов основных средств".

По мере завершения работ затраты по возведению титульных объектов списываются на счет 01. Ввод объектов в эксплуатацию оформляется актом о приеме-передаче зданий (сооружений) по форме N ОС-1а, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Одновременно использование ранее образованного резерва отражается в учете записью по дебету счета 89 "Резерв на возведение титульных временных зданий и сооружений" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Таким образом, титульные временные объекты числятся в учете подрядчика по нулевой остаточной стоимости.

При расчетах за фактически построенные титульные объекты работы, выполненные по этим объектам, оформляются актами формы N КС-2 и справками формы N КС-3, а учет затрат на их строительство ведется на счете 20 "Основное производство" в общем порядке, как по отдельным объектам строительства. После приемки в эксплуатацию указанные объекты отражаются на балансе застройщика (заказчика) в соответствии с положениями Сборника сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001, утвержденного Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45, и могут быть сданы подрядчику в аренду.

В ином порядке ведется учет нетитульных временных сооружений, приспособлений и устройств (далее - нетитульные объекты). Указанные объекты возводятся за счет оборотных средств подрядных организаций. Перечень нетитульных объектов содержится в разд. III "Расходы на организацию работ на строительной площадке" Перечня статей затрат накладных расходов в строительстве (Приложение 6 к Методическим указаниям МДС 81-33.2004). Затраты на возведение нетитульных объектов учитываются согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению на счете 23 "Вспомогательные производства".

По мере завершения работ затраты по возведению нетитульных объектов списываются на счет 01 или счет 10, субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" в зависимости от срока их полезного использования, который определяется исходя из предполагаемого срока строительства объекта. Ввод нетитульных объектов оформляется актом о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения по форме N КС-8, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Износ и расходы, связанные с ремонтом, содержанием и разборкой нетитульных объектов, относятся на счет 26 "Общехозяйственные расходы". Стоимость нетитульных объектов, учтенных на счете 10, может быть списана при вводе объекта в эксплуатацию единовременно или равномерно в течение срока использования.

П.Соколов

ООО "Информбюро"

Подписано в печать

01.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——