"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 22

СПИСАНИЕ БЕЗНАДЕЖНОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Вопросы исковой давности регулирует гл. 12 "Исковая давность" Гражданского кодекса Российской Федерации. Срок исковой давности в соответствии со ст. 195 ГК РФ определяется как срок, в течение которого лицо, чье право было нарушено, может использовать судебную защиту нарушенного права.

ГК РФ выделяет два вида сроков исковой давности: общий и специальные. Общий срок равен трем годам. Для отдельных видов требований законом могут определяться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более продолжительные по сравнению с общим сроком. Например, согласно ст. 181 ГК РФ срок исковой давности по недействительности ничтожной сделки равен десяти годам со дня, когда началось ее исполнение, а срок исковой давности для признания оспоримой сделки недействительной равен одному году.

Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон.

В соответствии с п. 1 ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Если в договоре указан срок сдачи работы, то срок исковой давности начинается с этой даты. Если же в договоре (например, займа) срок исполнения не определен или определен моментом востребования, исковая давность отсчитывается с момента возникновения у кредитора права потребовать исполнения этого обязательства. Перемена лиц в обязательстве не влечет за собой изменения срока исковой давности и порядка его исчисления.

ГК РФ предусматривает возможность прерывания срока исковой давности: предъявление в суд иска; подписание должником акта сверки задолженностей; частичная оплата долга (ст. 203 ГК РФ). После перерыва срок начинает течь заново.

В п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, указано, что суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания, относятся к внереализационным расходам.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты организации. Однако нереальность этой задолженности надо документально подтвердить, так как несвоевременное списание дебиторской задолженности приводит к искажению данных бухгалтерской отчетности, в результате чего она не будет достоверной.

Все организации обязаны проводить инвентаризацию обязательств. В унифицированной форме N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (с изм. и доп. от 27.03, 03.05.2000), в отдельных графах указывается дебиторская задолженность: подтвержденная дебиторами, не подтвержденная дебиторами и с истекшим сроком исковой давности. Но перед тем как оформлять акт инвентаризации необходимо составить справку, в которой приводятся наименования дебиторов (их адреса, телефоны), основание и дата возникшей задолженности, ее сумма, а также реквизиты документа, подтверждающего задолженность. Списание дебиторской задолженности необходимо обосновать также документом, подтверждающим событие, которое делает невозможным взыскание дебиторской задолженности, т.е. истечение срока исковой давности.

Основанием для списания дебиторской задолженности является приказ (распоряжение) руководителя организации о ее списании, который оформляется на основании акта инвентаризации.

Списанная на расходы дебиторская задолженность должна в течение пяти лет числиться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

В пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ определено, что для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде суммы безнадежных долгов.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами признаются долги:

по которым истек установленный срок исковой давности;

по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

1) из-за невозможности его исполнения;

2) на основании акта государственного органа;

3) в результате ликвидации организации.

Однако в Письме МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53 указано, что если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, то в соответствии с пп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительный документ возвращается взыскателю. Таким образом, прекращается только исполнительное производство. Но выводы о реальности или нереальности взыскания судебный пристав-исполнитель не делает, т.е. акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности. На основании этого налоговые органы делают вывод о том, что не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность не может в целях налогообложения быть учтена в уменьшение налоговой базы, поскольку данное основание не содержится в п. 2 ст. 266 НК РФ. Основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/88.

Бывают ситуации, когда организация узнает о банкротстве своего должника из прессы. Может ли это являться основанием для списания задолженности на убытки? В Письме Управления МНС России по г. Москве от 25.06.2003 N 26-12/34008 отмечено, что основанием для отнесения суммы задолженности к внереализационным расходам для целей налогообложения прибыли будет только наличие выписки из Единого государственного реестра юридических лиц.

Остается еще одна причина списания дебиторской задолженности: из-за невозможности ее исполнения в соответствии с гражданским законодательством. В соответствии с п. 1 ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если такая невозможность вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (например, форс-мажор).

Кроме того, в соответствии с п. 6 ст. 64 ГК РФ требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Таким образом, на основании информации от конкурсного управляющего о прекращении обязательства должника-банкрота перед налогоплательщиком по причине недостаточности имущества должника организация имеет право списать эту задолженность для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов. Эту позицию поддерживают и суды (Постановления ФАС Центрального округа от 12.10.2004 N А09-6738/04-13ДСП, от 24.05.2004 N А54-4418/03-С18, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2004 N А42-5773/03-23).

Налогоплательщики имеют право создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признается любая задолженность перед налогоплательщиком в том случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Суммы отчислений в эти резервы в соответствии с указанной статьей включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с данной статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

В Письме МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ указано, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом НДС.

Пример. ООО "Фауна" в марте 2004 г. выполнило работы для ООО "Сад" на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Срок оплаты в соответствии с условиями договора установлен 30 апреля 2004 г. Залогом, поручительством и банковской гарантией задолженность не обеспечена. Заказчик в срок платеж не произвел.

В феврале 2005 г. ООО "Фауна" получило извещение конкурсного управляющего о том, что в отношении ООО "Сад" начата процедура банкротства. Имущества для удовлетворения требований ООО "Фауна" у дебитора недостаточно. По этой причине обязательство должника-банкрота перед налогоплательщиком прекращается.

В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского и налогового учета ООО "Фауна" формирует резервы по сомнительным долгам (табл. 1).

Таблица 1

     
   —————————————————————————————————————T———————T———————T———————————¬
   |        Содержание операции         | Дебет | Кредит|Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Март 2004 г.                        |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражена задолженность за           |   62  |  90—1 |  118 000  |
   |выполненные работы                  |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Начислен НДС                        |  90—3 |   68  |   18 000  |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Списана себестоимость выполненных   |  90—2 |   20  |   75 000  |
   |работ                               |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Отражен финансовый результат        |  90—9 |   99  |   25 000  |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Декабрь 2004 г.                     |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Сформирован резерв по сомнительной  |  91—2 |   63  |  118 000  |
   |задолженности (в размере 100%) на   |       |       |           |
   |основании акта инвентаризации       |       |       |           |
   |дебиторской задолженности           |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Февраль 2005 г.                     |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Списана дебиторская задолженность за|   63  |   62  |  118 000  |
   |счет резерва                        |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |Учтена дебиторская задолженность за |  007  |       |  118 000  |
   |балансом                            |       |       |           |
   L————————————————————————————————————+———————+———————+————————————
   

Для тех налогоплательщиков, которые утвердили в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС по факту отгрузки, истечение срока исковой давности или нереальность взыскания задолженности значения не имеет. Ведь они начислили налог в момент отгрузки товаров (работ, услуг). А вот для тех налогоплательщиков, которые исчисляют налоговую базу в момент оплаты, есть свои особенности. С 1 января 2001 г. (момента вступления в силу гл. 21 НК РФ) организации, определяющие выручку по моменту оплаты, обязаны уплачивать в бюджет НДС с сумм дебиторской задолженности, возникшей в случае неисполнения покупателем встречного обязательства.

Согласно п. 5 ст. 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара, датой оплаты товаров признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

На основании п. п. 1 и 5 указанной статьи в этот день у таких налогоплательщиков возникает обязанность начислить НДС к уплате в бюджет.

Пример. В ООО "Флора" учетная политика для целей налогообложения НДС утверждена "по оплате". В январе 2001 г. ООО "Флора" отгрузило покупателю товары на сумму 180 000 руб., в том числе НДС 30 000 руб. Покупатель товары не оплатил. В бухгалтерском учете ООО "Флора" были оформлены следующие бухгалтерские записи (табл. 2).

Таблица 2

     
   ——————————————————————————————————T————————T—————————T———————————¬
   |       Содержание операции       |  Дебет |  Кредит |Сумма, руб.|
   +—————————————————————————————————+————————+—————————+———————————+
   |Январь 2001 г.                   |        |         |           |
   +—————————————————————————————————+————————+—————————+———————————+
   |Отражена задолженность покупателя|   62   |   90—1  |  180 000  |
   |за реализованный товар           |        |         |           |
   +—————————————————————————————————+————————+—————————+———————————+
   |Начислен НДС                     |  90—3  |   76,   |   80 000  |
   |                                 |        | субсчет |           |
   |                                 |        |  "НДС"  |           |
   +—————————————————————————————————+————————+—————————+———————————+
   |Январь 2004 г.                   |        |         |           |
   +—————————————————————————————————+————————+—————————+———————————+
   |Списана дебиторская задолженность|  91—2  |    62   |  180 000  |
   |в связи с истечением срока       |        |         |           |
   |исковой давности                 |        |         |           |
   +—————————————————————————————————+————————+—————————+———————————+
   |Начислен НДС                     |   76,  |   68,   |   80 000  |
   |                                 | субсчет| субсчет |           |
   |                                 |  "НДС" |  "НДС"  |           |
   +—————————————————————————————————+————————+—————————+———————————+
   |Учтена дебиторская задолженность |   007  |         |  180 000  |
   |за балансом                      |        |         |           |
   L—————————————————————————————————+————————+—————————+————————————
   

Если на момент списания суммы дебиторской задолженности обороты по реализации облагались НДС, а при отгрузке товаров (работ, услуг) не облагались, списанные суммы задолженности НДС не облагаются. И наоборот, если облагались, а потом такие операции перестали облагаться, то при списании суммы дебиторской задолженности организация уплачивает НДС. Такой порядок связан с переходом права собственности на товар (результаты выполненных работ, оказанных услуг). В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не установлено договором или законом.

Согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) независимо от даты их оплаты.

Организации, получившие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ, при списании суммы дебиторской задолженности обязаны начислить и уплатить в бюджет суммы НДС, предъявленные покупателям до даты получения освобождения.

Пример. ООО "Сирень" осуществляет деятельность, по которой является плательщиком единого налога на вмененный доход (далее - единый налог). В марте 2005 г. ООО списало дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности по оплате оказанных в марте 2002 г. услуг на сумму 48 000 руб., в том числе НДС 8000 руб. До перехода на уплату единого налога ООО "Сирень" определяло налоговую базу по НДС по моменту оплаты.

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ уплата единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). В данном случае организация на момент списания дебиторской задолженности является плательщиком единого налога. В связи с этим она не признается плательщиком НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате согласно НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Но так как списываемая дебиторская задолженность возникла до перехода на уплату единого налога, то это списание не относится к деятельности, облагаемой единым налогом, и соответственно облагается налогами в общем порядке. На этом же основании сумма списываемой дебиторской задолженности в целях исчисления налога на прибыль организаций является убытком, приравниваемым к внереализационным расходам, который впоследствии в соответствии со ст. 283 НК РФ в течение 10 лет можно будет учитывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (табл. 3).

Таблица 3

     
   —————————————————————————————————————T————————T——————T———————————¬
   |         Содержание операции        | Дебет  |Кредит|Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————+————————+——————+———————————+
   |Списана дебиторская задолженность с |  91—2  |  62  |   48 000  |
   |истекшим сроком исковой давности    |        |      |           |
   +————————————————————————————————————+————————+——————+———————————+
   |Начислен НДС к уплате               |   76,  |  68  |    8 000  |
   |                                    | субсчет|      |           |
   |                                    |  "НДС" |      |           |
   +————————————————————————————————————+————————+——————+———————————+
   |Учтена списанная задолженность за   |   007  |      |   48 000  |
   |балансом                            |        |      |           |
   +————————————————————————————————————+————————+——————+———————————+
   |Отражен финансовый результат по     |   99   | 90—9 |   48 000  |
   |деятельности, не связанной с уплатой|        |      |           |
   |единого налога                      |        |      |           |
   +————————————————————————————————————+————————+——————+———————————+
   |Начислен условный доход по налогу на|   68   |  99  |   11 520  |
   |прибыль                             |        |      |           |
   +————————————————————————————————————+————————+——————+———————————+
   |На сумму убытка в налоговом учете   |   09   |  68  |   11 520  |
   |начислен отложенный налоговый актив |        |      |           |
   L————————————————————————————————————+————————+——————+————————————
   

А.Вагапова

ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"

Подписано в печать

01.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——