"Финансовая газета", 2005, N 22

ДОГОВОР КОММЕРЧЕСКОЙ КОНЦЕССИИ:

ПРАВОВЫЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

Договор коммерческой концессии является самостоятельным видом гражданско-правовых договоров и регулируется гл. 54 ГК РФ. Сторонами договора согласно п. 3 ст. 1027 ГК РФ могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. В соответствии с п. 1 ст. 1027 по договору коммерческой концессии к пользователю за вознаграждение переходит право использовать в своей предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на:

фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя;

охраняемую коммерческую информацию;

товарный знак, знак обслуживания;

другие предусмотренные договором объекты исключительных прав.

Согласно п. 1 ст. 1028 ГК РФ договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение этого требования влечет за собой его недействительность, и такой договор считается ничтожным. Договор коммерческой концессии подлежит регистрации в органе, осуществившем регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, выступающего по договору в качестве правообладателя, а в случае, если правообладателем является иностранное лицо, - по месту регистрации пользователя. Таким органом в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506 является Федеральная налоговая служба.

Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-09/730 утвержден Порядок регистрации договоров коммерческой концессии (субконцессии). Если предметом договора выступают объекты, охраняемые в соответствии с патентным законодательством Российской Федерации, то такой договор также подлежит регистрации в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам. Правила регистрации соответствующих договоров утверждены Приказом Роспатента от 29.04.2003 N 64.

Согласно п. 3 ст. 433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. Именно поэтому ГК РФ определяет, что в отношениях с третьими лицами стороны договора коммерческой концессии вправе ссылаться на договор лишь с момента его регистрации. Это обстоятельство, однако, не исключает того, что в договоре может быть предусмотрена и более поздняя дата его вступления в силу.

Договор коммерческой концессии является возмездным. Согласно ст. 1030 ГК РФ вознаграждение может выплачиваться правообладателю в форме фиксированного разового платежа (паушальный платеж) или периодических платежей (роялти), а также в виде отчислений от выручки или в иной форме, предусмотренной договором. В связи с этим при смене правообладателя по договору коммерческой концессии важно определить, с какого момента пользователь будет уплачивать платежи новому правообладателю. На первый взгляд, гл. 54 ГК РФ допускает различные толкования этого момента. Например, ст. 1036 ГК РФ устанавливает, что в отношениях с третьими лицами стороны договора коммерческой концессии вправе ссылаться на изменение договора лишь с момента государственной регистрации этого изменения, если не докажут, что третье лицо знало или должно было знать об изменении договора ранее. Таким образом, положения данной статьи можно трактовать так, что при определенных условиях стороны договора коммерческой концессии могут ссылаться и на не зарегистрированное в соответствии с п. 2 ст. 1028 ГК РФ изменение договора. Однако переход к другому лицу какого-либо исключительного права, входящего в предоставленный пользователю комплекс исключительных прав, не является основанием для изменения или расторжения договора (п. 1 ст. 1038 ГК РФ), следовательно, ст. 1036 ГК РФ при заключении договора уступки прав не может быть применена. В то же время необходимость государственной регистрации договора уступки прав прямо следует из п. п. 1, 2 ст. 389 ГК РФ. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, и именно с момента государственной регистрации договора уступки прав пользователь должен будет уплачивать вознаграждение новому правообладателю по договору коммерческой концессии.

Во избежание возможных споров в договоре уступки прав по договору коммерческой концессии следует указать, что он вступает в силу с наиболее поздней даты его государственной регистрации (в Роспатенте или налоговых органах). Это позволит пользователю по договору коммерческой концессии избежать разногласий с партнерами (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2004 по делу N 13695/03), а также с налоговыми органами по поводу признания расходов по налогу на прибыль. Дело в том, что при перечислении платежей по договору коммерческой концессии новому правообладателю, если договор уступки прав не зарегистрирован в установленном порядке, расходы на выплату этих платежей у пользователя могут быть признаны необоснованными. Следовательно, при исчислении налога на прибыль он не сможет уменьшить полученные доходы на сумму расходов, так как в этот период он фактически не имел права использовать объекты исключительных прав в своей деятельности.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 249 НК РФ вознаграждение, получаемое по договору коммерческой концессии, для налогоплательщика-правообладателя является доходом от реализации. Однако согласно п. 5 ст. 250 НК РФ доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) могут признаваться и внереализационными доходами налогоплательщика. Порядок отнесения таких доходов к доходам от реализации или внереализационным доходам НК РФ не определен, но в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) указано, чем следует руководствоваться при отнесении доходов к одной из двух категорий. Разъяснения, приведенные в данном документе, касаются аналогичной ситуации - определение вида дохода от передачи имущества в аренду. Согласно этим разъяснениям при осуществлении операций на постоянной (систематической) основе доходы от таких операций считаются доходами от реализации, а если операции носят разовый характер, то доходы учитываются в составе внереализационных. Понятие систематичности предлагается использовать в значении, применяемом в п. 3 ст. 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года). Налогоплательщик вправе руководствоваться этим подходом, но он имеет право применять и собственную методику для отнесения доходов к тому или иному виду, описав эту методику в учетной политике. Дата признания доходов зависит от выбранного организацией метода признания доходов.

Если налогоплательщик-правообладатель определяет доходы и расходы методом начисления, то доходы в соответствии со ст. 271 НК РФ признаются следующим образом:

при паушальном платеже доход признается равномерно в течение срока действия договора. Датой признания дохода в этом случае будет считаться последний день месяца. Если срок в договоре не определен, то порядок признания дохода определяется налогоплательщиком самостоятельно и в этом случае допустимо единовременное признание дохода в момент начисления платежа согласно договору;

при платежах в форме роялти датой получения дохода является дата, указанная в документе, который служит основанием для начисления роялти (отчет пользователя, расчет и т.д.). Если такой документ отсутствует и ежемесячная сумма роялти определена договором, то такой датой будет последний день месяца;

при обеспечении правообладателем обучения персонала пользователя датой получения дохода признается дата подписания акта на оказание услуг по обучению.

Если правообладатель определяет доход по кассовому методу, то в соответствии со ст. 273 НК РФ дата получения дохода - это день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества или погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

В связи с получением дохода правообладатель несет и определенные расходы. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. К таким расходам относятся (порядок признания расходов при методе начисления):

государственная пошлина за государственную регистрацию договоров коммерческой концессии (субконцессии) - 1000 руб. за каждый договор (пп. 5 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). В договоре концессии должно быть определено, какая из сторон несет расходы по уплате пошлины, но в подавляющем большинстве случаев уплата пошлины производится правообладателем. Расходы в этом случае признаются в периоде, в котором договор был подан на регистрацию;

амортизация актива, предоставленного в пользование, признается в качестве расхода ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ);

заработная плата сотрудников, отвечающих за обучение персонала пользователя и за контроль исполнения договора концессии, признается в качестве расхода ежемесячно (ст. 255 НК РФ).

Если правообладатель применяет кассовый метод, то согласно п. 3 ст. 273 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, причем оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком перед продавцом.

Налогоплательщик-пользователь отражает расходы также в зависимости от того, какой метод применяется им при расчете налогооблагаемой прибыли. Если организация выбрала метод начисления, то порядок признания расходов следующий:

паушальный платеж признается равномерно в течение срока действия договора. При отсутствии в договоре указания на такой срок налогоплательщик самостоятельно определяет порядок признания расхода;

роялти признаются в качестве расхода ежемесячно. Датой осуществления расхода является дата, указанная в отчете, расчете или ином согласованном сторонами документе. При отсутствии такого документа датой осуществления расхода является последний день месяца;

расходы, связанные с обучением персонала (если они не включены в цену договора коммерческой концессии), признаются на дату подписания сторонами соответствующего акта;

если уплата пошлины по договору является обязанностью пользователя, то это является его расходом и признается на дату возникновения обязанности по уплате пошлины.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав. По договору коммерческой концессии пользователю передается право использования комплекса исключительных прав, принадлежащих правообладателю. В настоящее время существует точка зрения, согласно которой объекта обложения НДС в данном случае не возникает. Однако согласно ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. В связи с тем что налоговое законодательство подходит к таким договорам с точки зрения договоров оказания услуг, передача исключительных прав признается объектом обложения НДС. Практика свидетельствует, что налоговые органы при налоговых проверках придерживаются именно такой точки зрения.

Рассмотрим ситуацию, когда российская организация заключает договор коммерческой концессии на право использования в своей предпринимательской деятельности товарного знака с иностранным правообладателем, не имеющим постоянного представительства на территории Российской Федерации. В данном случае проблема с уплатой НДС связана с определением места реализации услуг. Как уже отмечалось, при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Если же выполняются работы или оказываются услуги, не предусмотренные пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то место реализации работ (услуг) определяется исходя из места осуществления деятельности организации, выполняющей работы (оказывающей услуги).

По всей видимости, формулировка о передаче в собственность или переуступке исключительных прав заимствована частично из ГК РФ (передача в собственность), а частично (уступка, переуступка) - из Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров". В указанном Законе отсутствует понятие передачи товарного знака в собственность. В то же время в ГК РФ термин "уступка" применяется лишь в значении "уступка права требования".

По нашему мнению, эти два понятия выражают вполне определенное действие - отчуждение правообладателем принадлежащих ему исключительных прав в целях их передачи другому лицу на праве собственности - и, по сути, представляют собой отношения купли-продажи.

При передаче в собственность (уступке) товарного знака у продавца происходит выбытие объекта нематериальных активов, и к приобретателю товарного знака переходят в полном объеме все те права, которые были у прежнего правообладателя. Таким правом может быть, например, и право на получение вознаграждения по уже заключенным прежним правообладателем договорам коммерческой концессии. В свою очередь по договору коммерческой концессии происходит передача правообладателем лишь права использования принадлежащего ему комплекса исключительных прав, т.е. он оставляет за собой исключительное право на товарный знак.

Таким образом, это следует также из Письма МНС России от 17.05.2004 N 03-1-08/1222/17, передача в собственность (уступка) товарного знака и передача прав на его использование приводят к совершенно разным правовым последствиям, и местом реализации услуг по договору коммерческой концессии будет признаваться место осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, оказывающего такие услуги. Следовательно, при заключении договора коммерческой концессии с иностранной организацией - правообладателем, не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации, реализация услуг в рамках такого договора не подлежит обложению НДС на территории Российской Федерации.

В настоящее время готовятся изменения в ст. 148 НК РФ, и эти изменения должны коснуться, в частности, включения в текст гл. 21 НК РФ перечня услуг, оказываемых организациями в области интеллектуальной собственности. В случае внесения таких изменений в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ реализация услуг по описанной ситуации будет облагаться НДС, так как местом их реализации будет являться местонахождение пользователя, зарегистрированного на территории Российской Федерации.

О.Букина

Аудитор

ООО "Аудит-Стандарт"

Т.Грибоедова

Налоговый консультант

Подписано в печать

01.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——