"Финансовая газета", 2005, N 22

СПИСАНИЕ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВ ПРИ ВЫБЫТИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В соответствии с ПБУ 18/02 организации, не являющиеся субъектами малого предпринимательства, должны формировать в учете постоянные и временные разницы. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли приводит к образованию вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц (п. п. 11, 12 ПБУ 18/02). Вычитаемая временная разница образуется также при выбытии основного средства, результатом которой является получение убытка для целей налогообложения прибыли. Вычитаемая временная разница приводит к формированию в учете отложенного налогового актива, а налогооблагаемая временная - отложенного налогового обязательства.

В соответствии с п. п. 14, 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы и обязательства подлежат отражению в учете дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла временная разница. Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам: Дебет 09, Кредит 68. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам: Дебет 68, Кредит 09.

Списание отложенного налогового актива не производится в случае отсутствия налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде. При выбытии объекта актива отложенный налоговый актив, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов: Дебет 99, Кредит 09.

Согласно п. 18 ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам: Дебет 68, Кредит 77.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам: Дебет 77, Кредит 68.

При выбытии объекта актива или вида обязательства отложенное налоговое обязательство, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов: Дебет 77, Кредит 99.

Пример. Организация по договору купли-продажи реализует легковой автомобиль. Цена реализации по договору 400 000 руб. без учета НДС.

Исходные данные для примера представлены в таблице.

     
   —————————————————————————————————————T——————————————T————————————¬
   |             Показатель             |  По данным   |  По данным |
   |                                    |бухгалтерского| налогового |
   |                                    |     учета    |    учета   |
   +————————————————————————————————————+——————————————+————————————+
   |Первоначальная стоимость            | 600 000 руб. |600 000 руб.|
   +————————————————————————————————————+——————————————+————————————+
   |Срок полезного использования        |  60 месяцев  | 60 месяцев |
   +————————————————————————————————————+——————————————+————————————+
   |Срок фактической эксплуатации       |  15 месяцев  | 15 месяцев |
   +————————————————————————————————————+——————————————+————————————+
   |Понижающий коэффициент              |       —      |     0,5    |
   +————————————————————————————————————+——————————————+————————————+
   |Сумма ежемесячной амортизации       |  10 000 руб. |  5 000 руб.|
   +————————————————————————————————————+——————————————+————————————+
   |Сумма начисленной амортизации       | 150 000 руб. | 75 000 руб.|
   +————————————————————————————————————+——————————————+————————————+
   |Остаточная стоимость автомобиля     | 450 000 руб. |525 000 руб.|
   +————————————————————————————————————+——————————————+————————————+
   |Убыток от реализации автомобиля     |  50 000 руб. |125 000 руб.|
   +————————————————————————————————————+——————————————+————————————+
   |Сумма отложенного налогового актива,|18 000 руб. ((10 000 —     |
   |начисленного по дебету счета 09     |5000) х 15 мес. х 24%))    |
   L————————————————————————————————————+————————————————————————————
   

В соответствии с п. 22 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 259 НК РФ месяц реализации автомобиля включен в период фактической эксплуатации, и за этот месяц начислена амортизация. В налоговом учете организации при начислении амортизации на автомобиль применялся понижающий коэффициент 0,5 в соответствии с требованиями п. 9 ст. 259 НК РФ, так как первоначальная стоимость легкового автомобиля превышает 300 000 руб. В связи с тем что сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета превышала сумму амортизации, принимаемую для целей налогообложения, в учете был сформирован отложенный налоговый актив на основании п. 17 ПБУ 18/02. За период фактической эксплуатации автомобиля по дебету счета 09 был начислен отложенный налоговый актив в сумме 18 000 руб. Накопленный налоговый актив подлежит списанию на финансовый результат при выбытии автомобиля.

В примере автомобиль реализован с убытком для целей бухгалтерского и налогового учета. Сумма убытка в налоговом учете превышает сумму убытка в бухгалтерском учете на сумму 75 000 руб. Эта разница связана с различием сумм остаточной стоимости автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета. Для ее учета необходимо начислить постоянный налоговый актив, отразив его по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Списывать убыток необходимо начиная с месяца, следующего за месяцем реализации.

Поэтому в месяце реализации автомобиля в бухгалтерском учете организации необходимо:

сформировать отложенный налоговый актив на сумму убытка, признаваемого для целей налогообложения, и списывать его на протяжении срока, равного 45 месяцам (60 - 15), на основании п. 3 ст. 268 НК РФ;

произвести списание отложенного налогового актива, начисленного за весь период эксплуатации основного средства организацией, на финансовый результат;

сформировать постоянный налоговый актив на разницу в сумме убытка по данным налогового и бухгалтерского учета.

В следующем месяце за месяцем реализации основного средства следует произвести списание 1/45 суммы отложенного налогового актива, сформированного на сумму убытка в налоговом учете.

Соответствующие бухгалтерские записи показаны ниже.

     
   ————————————————T———————————————T——————————————T——————————————————————¬
   |Корреспонденция|  Сумма, руб.  |   Основание  |      Содержание      |
   |     счетов    |               |              |хозяйственной операции|
   +———————T———————+               |              |                      |
   | Дебет | Кредит|               |              |                      |
   +———————+———————+———————————————+——————————————+——————————————————————+
   |                   В месяце реализации автомобиля                    |
   +———————T———————T———————————————T——————————————T——————————————————————+
   |   09  |   68  |30 000 руб.    |п. 17         |Сформирован отложенный|
   |       |       |(125 000 руб. х|ПБУ 18/02     |налоговый актив,      |
   |       |       |24%)           |              |возникший в результате|
   |       |       |               |              |того, что убыток от   |
   |       |       |               |              |реализации            |
   |       |       |               |              |не признается для     |
   |       |       |               |              |целей налогообложения |
   |       |       |               |              |в месяце реализации   |
   |       |       |               |              |автомобиля            |
   +———————+———————+———————————————+——————————————+——————————————————————+
   |   99  |   09  |    18 000     |п. 17         |Списан отложенный     |
   |       |       |               |ПБУ 18/02     |налоговый актив при   |
   |       |       |               |              |выбытии объекта       |
   |       |       |               |              |основного средства    |
   +———————+———————+———————————————+——————————————+——————————————————————+
   |   68  |   99  |18 000 руб.    |Не установлено|Начислен постоянный   |
   |       |       |((50 000 руб. —|              |налоговый актив на    |
   |       |       |125 000 руб.) х|              |сумму превышения      |
   |       |       |24%)           |              |убытка, полученного   |
   |       |       |               |              |в налоговом учете по  |
   |       |       |               |              |сравнению с данными   |
   |       |       |               |              |в бухгалтерском учете |
   +———————+———————+———————————————+——————————————+——————————————————————+
   | Ежемесячно в течение 45 месяцев после месяца реализации автомобиля  |
   +———————T———————T———————————————T——————————————T——————————————————————+
   |   68  |   09  |666,67 руб.    |п. 17         |Отражено списание     |
   |       |       |(30 000 руб. / |ПБУ 18/02     |отложенного налогового|
   |       |       |45 мес.)       |              |актива по мере        |
   |       |       |               |              |признания убытка от   |
   |       |       |               |              |реализации автомобиля |
   |       |       |               |              |для целей             |
   |       |       |               |              |налогообложения       |
   |       |       |               |              |прибыли               |
   L———————+———————+———————————————+——————————————+———————————————————————
   

В соответствии с п. 25 ПБУ 18/02 в бухгалтерской отчетности следует раскрыть информацию о суммах отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанных на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива или вида обязательства.

И.Капускина

Аудитор

ЗАО "Аудиторская фирма "Критерий-Аудит"

Подписано в печать

01.06.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——