"Консультант", 2005, N 12

КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 24.03.2005 N 03-06-05-04/71

Посреднический договор можно составить так, что ЕНВД по розничной торговле не будет платить никто из его участников. Это плюс нового Письма Минфина, который, впрочем, не перевешивает его минус. Финансисты запретили учитывать в расходах затраты на оплату услуг вневедомственной охраны.

В первой части Письма Минфин обозначил критерии, по которым можно определить, кто является плательщиком ЕНВД в отношении розничной торговли комиссионными товарами. Вторая часть разъяснений заслуживает еще более пристального внимания. В ней финансовое ведомство выразило свою позицию по вопросу включения в расходы при расчете налога на прибыль затрат на вневедомственную охрану.

Когда посреднику платить ЕНВД?

На основании определения розничной торговли, приведенного в ст. 346.27 Налогового кодекса, можно с уверенностью утверждать, что действующее налоговое законодательство не дифференцирует для целей перехода на спецрежим комиссионные продажи и торговлю собственными товарами плательщика. Основным критерием для уплаты ЕНВД является форма расчетов с покупателями (наличная) и площадь торгового зала (не более 150 кв. м).

Однако в случае посреднической торговли правила гл. 26.3 Кодекса нужно рассматривать во взаимосвязи с гражданским законодательством. В своем Письме Минфин рассмотрел ситуацию, когда отношения между собственником товара и непосредственным продавцом оформлены договором комиссии (т.е. посредник действует от своего имени, но за счет комитента - ст. 990 ГК РФ). В другом же своем Письме (от 06.05.2004 N 04-05-12/23) финансисты анализировали иной вид посреднического договора - агентский. Напомним, что при его заключении агент может действовать как от своего имени, так и от имени принципала (ст. 1005 ГК РФ).

И в тех, и в других разъяснениях Минфин пришел к одному выводу - обязательность уплаты ЕНВД зависит от двух факторов:

- от чьего имени осуществляется розничная торговля;

- кому принадлежит (на праве собственности или аренды) торговая площадь.

Все возможные варианты налогообложения представим в виде таблицы.

     
   ———————————————————————T———————————————————T—————————————————————¬
   |                      |Посредник действует| Посредник действует |
   |                      |  от своего имени  |от имени собственника|
   |                      |                   |        товара       |
   +——————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |Торговое помещение    |ЕНВД платит        |Никто не платит ЕНВД |
   |принадлежит посреднику|посредник          |                     |
   +——————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |Торговое помещение    |Никто не платит    |ЕНВД платит          |
   |принадлежит           |ЕНВД               |собственник товара   |
   |собственнику товара   |                   |                     |
   L——————————————————————+———————————————————+——————————————————————
   

Отметим, что не все варианты, которые приводит Минфин, можно реализовать на практике. Так, кассовый аппарат, с помощью которого ведется наличная торговля, вероятнее всего будет зарегистрирован на истинного продавца (т.е. посредника). Соответственно, кассовые чеки покупателю выбиваются также от его имени. Можно ли в этом случае говорить, что сделки осуществляются от имени комиссионера (агента), даже если договор предусматривает именно такое положение? Существует опасность, что инспекторы переквалифицируют истинную природу таких взаимоотношений.

Поэтому при выборе варианта уплаты налогов и заключении посреднического договора руководствоваться разъяснениями Минфина можно. Но оптимизация налогообложения не должна быть единственной подоплекой такой сделки.

Расходы на охрану не уменьшают налог на прибыль...

...- это утверждение кажется по меньшей мере странным, но именно такого мнения в настоящее время придерживается Минфин.

Причиной послужило Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.10.2003 N 5953/03. В нем, рассматривая спор между астраханским отделом вневедомственной охраны при ОВД и налоговой инспекцией, судьи признали неправомерным требование налоговой уплатить налог на прибыль с доходов, которые поступают охранникам от организаций и граждан за оказанные им платные услуги. Дело в том, что - обратите внимание, это важно и для клиентов милиции - поступающие средства носят целевой характер. А, как известно, имущество, полученное в рамках целевого финансирования, налогом на прибыль не облагается (п. 14 ст. 251 НК РФ).

Казалось бы, такое решение касается исключительно подразделений вневедомственной охраны при ОВД. Однако специалисты финансового ведомства так не считают. Раз средства, полученные охранниками, являются целевыми доходами, то для их клиентов это - целевые расходы. А их в свою очередь нельзя учитывать при расчете налога на прибыль (п. 17 ст. 270 НК РФ).

Обратите внимание: такую позицию Минфина можно считать уже устоявшейся. Она отражена также в Письме от 21.12.2004 N 03-03-01-02/58. А вот специалисты ФНС пока не пришли к единому мнению по этому вопросу. На семинарах и в интервью, проводимых в этом году, они то поддерживали финансовое ведомство, то не соглашались с ним. Однако официальных разъяснений так и не было выпущено.

Очевидно, что сомнения, которые возникают даже у налогового ведомства, имеют под собой серьезные основания.

Во-первых, средства, которые отделения вневедомственной охраны получают за свои услуги от организаций и предпринимателей, для последних целевыми расходами не являются. Такой вывод можно сделать из определения средств целевого финансирования, которое дано в п. 14 ст. 251 Налогового кодекса. Это имущество, полученное и использованное по назначению, которое указал источник средств. Таким образом, не выполняется один из необходимых критериев, ведь клиенты вневедомственной охраны не определяют цели, на которые должны тратиться перечисленные ими денежные средства. Оплата у них проходит по обычному гражданско-правовому договору на оказание услуг. Ее можно учесть при расчете налога на прибыль как расходы на охрану имущества (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Во-вторых, с 1 января этого года изменился п. 35 Закона от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции". ВАС РФ сделал вывод о целевом назначении средств, поступающих ОВД от организаций и граждан, на основании старой редакции этого документа. Теперь такие источники финансирования милиции не предусмотрены (Закон от 22.08.2004 N 122-ФЗ). Более того, действие упомянутого пункта было приостановлено и на весь 2004 г. (пп. 1 п. 1 Приложения 20 к Закону от 23.12.2003 N 186-ФЗ). Плата за государственные охранные услуги поступает в доход бюджета (КБК 000 1 13 01180 01 0000 130). И только потом распределяется между получателями государственных средств, в число которых входит и милиция. Поэтому для отделов вневедомственной охраны полученные из бюджета средства будут являться целевыми. А вот для организаций и предпринимателей, оплачивающих их услуги, - нет. Иной ответ поставил бы под сомнение все расходы, которые организация несет, перечисляя денежные средства по договорам с бюджетными учреждениями.

Обратите внимание: сделанный вывод распространяется и на "упрощенцев". Затраты на охрану имущества у них поименованы в перечне расходов (пп. 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Но они принимаются при условии соответствия критериям, установленным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), - за исключением расходов, перечисленных в ст. 270.

Подписано в печать

27.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——