"Консультант", 2005, N 12

КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 18.04.2005 N 03-02-07/1-100

Недоимка по налогам может привести к тому, что инспекция вынесет решение о приостановлении операций по счетам фирмы. Правомерно ли начисление пени за период, когда плательщик был не вправе распоряжаться своими средствами на расчетном счете? Ответ на этот вопрос зависит от того, по какой причине он не мог погасить недоимку.

Минфин рассмотрел следующую ситуацию. Из-за недоимки, возникшей по налогам, инспекция приняла решение о приостановлении операций по счетам фирмы. Впоследствии свой долг перед бюджетом организация погасила. А инспекторы начислили пени за весь период неуплаты, включая и то время, когда ее счет был заблокирован. Правомерно ли это?

Вопрос интересный и спорный. В п. 3 ст. 75 Налогового кодекса говорится, что пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению инспекции операции по его счетам были приостановлены. Причем этот пункт в качестве аргумента приводят обе стороны - и Минфин, и организация-должник, - но приходят к различным выводам.

Погасить нужно, но невозможно

Для анализа спорного положения разобьем его на составные части по ключевым тезисам. Для реализации п. 3 ст. 76 Налогового кодекса должны быть выполнены следующие основные условия:

1) у организации должна быть недоимка;

2) должно быть решение налогового органа о приостановлении операций по счетам;

3) налогоплательщик не мог погасить недоимку, причем именно из-за приостановления операций по счетам.

В ситуации, описываемой в Письме, факты недоимки и наличия решения о приостановлении операций по счетам подтверждаются. Основным спорным моментом является выяснение, была ли у организации возможность погасить недоимку или приостановление операций по счетам препятствовало этому.

В соответствии с п. 1 ст. 76 Налогового кодекса приостановление операций по счетам применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора и означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Однако указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Последнее замечание означает, что в случае приостановления расходных операций организация не сможет уплатить налоги в бюджет, поскольку Налоговый кодекс разрешает производить только расходные операции, предшествующие исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. К таким операциям в соответствии со ст. 855 Гражданского кодекса относятся:

1) списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

2) списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда. Сюда относятся выплаты по трудовому или авторскому договору;

3) списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда (с работниками, с которыми заключен трудовой договор), а также по отчислениям в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и фонды обязательного медицинского страхования.

Таким образом, платежное поручение на уплату налога на прибыль, по которому у организации образовалась недоимка, не может быть исполнено банком.

А в чем причина?

Из вышесказанного кажется, что позиция организации верна. Если бы не один момент. Имела ли она на счете достаточно денежных средств для уплаты налога? Ведь обязанность по уплате налога считается исполненной с момента, когда налогоплательщик предъявил в банк поручение на уплату соответствующего налога. При этом средств на его счете должно быть достаточно для перечисления данной суммы (п. 2 ст. 45 НК РФ).

Если остатка денежных средств не хватало, то может быть сделан вывод, что недоимка не могла быть погашена по причине отсутствия денежных средств, а не из-за приостановления операций по счетам. В результате чего п. 3 ст. 75 Налогового кодекса не может быть применен. И инспекторы правомерно начислили организации пени за время "заблокирования" счета.

Пример. ООО "Звездочка" имеет три расчетных счета со следующими остатками денежных средств:

счет 1 - 100 000 руб.;

счет 2 - 50 000 руб.;

счет 3 - 0 руб.

Налоговая инспекция приняла решение о взыскании налога на прибыль, по которому у организации числится недоимка в сумме 70 000 руб., со счета 3. И направила инкассовое поручение в банк, в котором указанный счет открыт (п. 4 ст. 46 НК РФ). Одновременно с этим руководитель налоговой инспекции принял решение о приостановлении операций по счетам 1 и 2.

ООО "Звездочка" подготовило платежные поручения на уплату налогов в сумме 70 000 руб. и представило их в банк, в котором открыт счет 1. Однако банк не смог осуществить платеж в силу того, что ИФНС запретила банку производить списание средств со счета.

В этом случае организация действительно не могла погасить недоимку и именно по причине приостановления операций по счетам. Поэтому начисление пеней является неправомерным.

Аналогичная ситуация имела бы место и в том случае, если бы "Звездочка" направила платежное поручение на перевод денежных средств со счета 1 на счет 3 для исполнения инкассового поручения, которое также было бы оставлено без исполнения. Но в данном случае для налогоплательщика возникает риск признания его действий недобросовестными. Предстоит доказать, что подобные действия не были предприняты исключительно с целью избежания начисления пеней. Ведь он имел возможность сдать поручения на уплату налогов непосредственно в бюджет, которые хотя и не были бы исполнены, но служили бы прямым доказательством намерений налогоплательщика уплатить причитающиеся налоги. Указанное обвинение носит надуманный характер, однако такой риск возможен и его следует учитывать. Таким образом, единственный способ пополнить счет 3 - внести наличные или получить иные зачисления (оплату от покупателей, кредит и т.п.).

Если же у ООО "Звездочка" на всех счетах отсутствовали денежные средства, то начисление пеней является правомерным.

Отдельно хотелось бы остановиться на следующем моменте. Имеет ли право инспекция выставлять инкассовое требование и решение о приостановлении операций на один и тот же счет? Налоговый кодекс таких ограничений не содержит. Однако использование сразу двух этих мер привело бы к коллизии. С одной стороны, банк должен списать денежные средства со счета организации на основании решения о взыскании налога и инкассового поручения. А с другой стороны, он не имеет права это сделать на основании решения о приостановлении операций по счетам. За нарушение каждого из этих решений Налоговым кодексом предусмотрена ответственность. Дополнительный аргумент в пользу того, что для одного банковского счета каждое из решений является взаимоисключающим, можно найти в документах, изданных налоговым ведомством. Обратимся к Порядку направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, а также пеней... и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, который утвержден Приказом МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159. Несмотря на то что этот документ не был зарегистрирован Минфином, а значит, не имеет юридической силы, он отражает сложившуюся практику. Абзац 2 п. 7 Порядка говорит о том, что решение о приостановлении операций может распространяться на все открытые счета налогоплательщика, с которых производится взыскание налога (сбора), а также пеней. И уже в следующем абзаце указанного пункта говорится, что при этом в банки направляются решения только по тем счетам, на которые инспекция не выставляет инкассовые поручения.

Подводя итог, можно сказать, что решение инспекции о приостановлении операций по счетам само по себе не является освобождением от начисления пеней по п. 3 ст. 75 Налогового кодекса. Необходима прямая связь между вынесением решения и невозможностью погашения недоимки. В противном случае факт вынесения решения автоматически означал бы освобождение от уплаты пеней.

Подписано в печать

27.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——