"Аудит и налогообложение", 2005, N 6

Вопрос: Организация создает свой сайт в Интернете. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по договору о разработке web-сайта (организация не получает исключительных авторских прав на программирование сайта) и договору на услуги хостинга?

Ответ: Понятие "web-сайт" законодательно не установлено. В общем это некая совокупность вариаций аппаратно-программного комплекса, представляющая собой одну или несколько web-страниц, связанных единой тематикой и авторством, на которых представлена информация в текстовом, графическом либо видеоформате.

В соответствии с п. п. 5.2, 5.3, 5.4 договора на создание web-сайта заказчику передаются исключительные права на дизайнерское решение, изображения и материалы, а неисключительные права - на программное обеспечение.

Исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных относятся к нематериальным активам согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. Если соблюдается совокупность всех условий, приведенных в п. 3 ПБУ 14/2000, в частности, что организация должна иметь намерение использовать сайт свыше 12 месяцев и не планировать его перепродажу, то, по нашему мнению, в соответствии с п. п. 5.2, 5.3 договора возникает нематериальный актив и расходы на приобретение прав должны формировать стоимость нематериального актива. Такой же позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 22.10.2004 N 07-05-14/280).

Стоимость объекта нематериальных активов для целей бухгалтерского учета формируется согласно п. 6 ПБУ 14/2000 и включает затраты на оплату услуг специализированных организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств и т.д. Срок полезного использования сайта может определяться исходя из срока действия патента, свидетельства и т.д. или ожидаемого срока использования объекта либо устанавливаться в 20 лет, если организация посчитает, что срок полезного использования определить невозможно.

В налоговом учете исключительное право правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных также относится к объектам нематериальных активов (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования. Срок полезного использования сайта для целей налогообложения прибыли определяется исходя из срока действия патента, свидетельства либо исходя из полезного срока использования нематериальных активов в соответствии с договором. Если же срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Если организация не получает исключительных авторских прав, то в бухгалтерском учете понесенные затраты она должна учитывать по аналогии с расходами на приобретение неисключительных прав на использование программного продукта, то есть в качестве расходов по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, по элементу "Прочие затраты".

Однако в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99, которым закреплен в бухгалтерском учете принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, рассматриваемые затраты должны быть сначала включены в состав расходов будущих периодов.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. В данном случае они включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в течение срока, который устанавливается приказом руководителя организации.

Для целей налогообложения данные расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных. Подобные расходы подлежат единовременному списанию при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Для размещения в Интернете своего сайта организация должна зарегистрировать доменное имя (словесное название сайта). Регистрация домена производится, как правило, на один год и является платной.

Существуют две точки зрения относительно порядка учета расходов на регистрацию домена:

1) доменное имя на является нематериальным активом (Письмо Минфина России от 26.03.2002 N 16-00-14/107). Расходы по регистрации домена хотя и направлены на получение организацией уникального доменного имени, но их нельзя квалифицировать как расходы на приобретение нематериального актива, так как доменное имя не является результатом интеллектуальной деятельности, следовательно, не отвечает условиям пп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2000. В таком случае расходы по регистрации домена могут быть отнесены в соответствии с ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности по элементу "Прочие затраты", а именно как расходы, осуществление которых связано с выполнением работ (оказанием услуг). Такие расходы учитываются при формировании себестоимости выполненных работ (оказанных услуг) (п. 9 ПБУ 10/99);

2) расходы на регистрацию доменного имени включаются в состав затрат по созданию нематериальных активов (Письмо Минфина России от 17.07.2003 N 04-02-05/2/37).

На наш взгляд, более верным является второй вариант учета, так как согласно п. 6 ПБУ 14/2000 в первоначальную стоимость нематериального актива включаются затраты на приведение нематериального актива в состояние, пригодное для использования.

Кроме того, применение второго варианта позволяет сблизить бухгалтерский учет с налоговым, поскольку расходы на первичную регистрацию доменного имени, без которого сайт не может функционировать, и в налоговом учете учитываются в первоначальной стоимости нематериального актива (пп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Затраты на последующую перерегистрацию (продление действия) доменного имени сайта в бухгалтерском учете включаются в состав расходов будущих периодов, относятся к прочим затратам по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Списание указанных затрат производится в периоде действия договора на счета учета затрат (20, 26, 44).

Следует учитывать, что расходы на перерегистрацию доменного имени признаются в налоговом учете текущими затратами организации, так как пролонгация договора по использованию доменного имени не приводит к качественным изменениям сайта и не влияет на его первоначальную стоимость. Расходы на перерегистрацию доменного имени относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

С момента фактического размещения сайта в сети Интернет (услуги хостинга) начинается непосредственное использование его организацией для размещения на нем определенной информации, то есть фактическое использование его в деятельности организации. В связи с этим текущие расходы организации на оплату услуг по размещению и администрированию сайта (услуг хостинга) могут быть отнесены в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности и учтены в периоде начала использования сайта.

Что касается налогового учета расходов на услуги хостинга, то они подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Поскольку порядок учета исключительных прав (на дизайнерское решение сайта, серию изображений, материалов) и неисключительных прав (на программное обеспечение сайта) различен, необходимо для целей бухгалтерского и налогового учета разделять стоимость исключительных и неисключительных прав. В противном случае существует риск, что налоговые органы всю сумму расходов по договору будут считать расходами по приобретению нематериального актива и в составе расходов признают только амортизационные отчисления.

Консультационный отдел

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

27.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——