"Аудит и налогообложение", 2005, N 6

ЦЕНА СДЕЛКИ

Согласно общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Если не доказано обратное, то предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен.

Основные принципы определения цены сделки для целей налогообложения состоят в следующем:

- налоговый орган вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в установленных НК РФ случаях;

- налоговый орган при осуществлении такого рода контроля вправе самостоятельно определять рыночную цену, при этом необходимо доказать, что цена товаров, работ или услуг, применяемая сторонами сделки, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг);

- налоговый орган вправе доначислить суммы налога и пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Конституционный Суд РФ в Определениях от 04.12.2003 N 441-О и N 442-О сделал два принципиальных вывода, на которые следует обратить внимание налогоплательщикам.

1. В соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Исходя из названного принципа (законодатель закрепил его в п. 1 ст. 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" НК РФ) для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено ст. 40); пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ (в том числе при проверке правильности применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами), когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (абз. 1 п. 3 ст. 40 НК РФ).

Условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные для этих случаев ст. 40 НК РФ, применяются только тогда, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

2. В ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Закрепляющий это правомочие п. 2 ст. 20 НК РФ находится в системной связи с п. 12 ст. 40 НК РФ, согласно которому при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Названные положения вытекают из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. ст. 10 и 120 Конституции РФ).

В частности, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота и последующее поведение сторон (ст. 431 ГК РФ).

Кроме того, основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки. Лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки, Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" признает членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, лиц, осуществляющих функции единоличного исполнительного органа общества, членов коллегиального исполнительного органа общества, участников общества, имеющих совместно с его аффилированными лицами 20 и более процентов голосов от общего числа голосов участников общества, если они, их супруги, родители, дети, братья, сестры и (или) их аффилированные лица являются стороной сделки (аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 81 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Основания для контроля за ценой сделки

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Сделки между взаимозависимыми лицами

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно, когда:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, суд может признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям.

Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 1 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового Кодекса Российской Федерации", сделан весьма интересный вывод: "Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам, отличным от установленных п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней".

Арбитражные суды, как правило, признают взаимозависимость:

- между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане;

- между юридическим лицом и его руководителем;

- между организацией и ее работниками;

- между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице.

Товарообменные (бартерные) операции

Такого рода операции оформляются договором мены или иными договорами, условия которых предусматривают безвалютный обмен эквивалентными по стоимости товарами (работами, услугами). Соответственно отличительным признаком этих сделок является отсутствие платежей за поставляемые товары (работы, услуги).

Сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают.

Внешнеторговые сделки

При применении этого основания контроля налоговых органов за ценой сделки ситуация осложняется тем, что понятия "внешнеторговая сделка" в НК РФ нет. Это понятие раскрывается в Федеральном законе от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности".

Под внешнеторговой бартерной сделкой понимается сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств. При этом под внешнеторговой деятельностью подразумевается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью, а под внешней торговлей товарами - импорт и (или) экспорт товаров. Следовательно, в случае с товарами контроль за ценой сделки будет правомерен, если договор предусматривает перемещение продукции через таможенную границу. Так, реализация на внутреннем рынке товаров, приобретенных у иностранных лиц, не носит характера внешнеторговой сделки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2003 N 56-480/03).

Внешняя торговля услугами осуществляется:

- с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства;

- с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации;

- на территории Российской Федерации иностранному заказчику услуг;

- на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;

- российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;

- иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории Российской Федерации, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации;

- российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;

- иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации.

Таким образом, только по вышеперечисленным случаям налоговый орган может проверить правильность применения цен по сделкам.

Отклонение цены

Контроль за ценой сделки по такого рода основанию осуществляется при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Отклонение рассчитывается как средневзвешенное значение цен, применяемых налогоплательщиком. Если налогоплательщик использует заниженные (или завышенные) цены и при этом соблюдает допустимые отклонения или совершает разовую сделку, то основание для контроля цены сделки отсутствует.

Понятие "непродолжительный период времени" НК РФ не определено, что вызывает много спорных вопросов между налоговым органом и налогоплательщиком. Так, из п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 следует вывод, что непродолжительным периодом времени можно считать месяц.

При разрешении споров между налоговым органом и налогоплательщиком, связанных с отклонением уровня цен, арбитражные суды обращают особое внимание на идентичность (однородность) товаров, реализуемых по таким ценам.

Определение рыночной цены

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки: физические характеристики, качество, репутацию на рынке, производителя и т.д. Объем реализации товаров различными производителями не является основанием для признания товаров идентичными.

Для отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (ст. 269 НК РФ).

Если налогоплательщик является единственным производителем товара, то есть на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иным производителем, НК РФ допускает возможность при определении рыночной цены учитывать цены реализации однородных товаров, то есть имеющих сходные характеристики и состоящих из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При этом определении рыночной цены налоговый орган должен учитывать обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Кроме того, налоговый орган должен учитывать такие условия сделок, как сроки исполнения обязательств, условия платежей, иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 НК РФ).

Исходя из положений п. 1 ст. 40 НК РФ доказать несоответствие цены товаров (работ, услуг), указанных сторонами сделки, рыночной цене возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

Определение рыночной цены исходя из цен,

применяемых налогоплательщиками

Итак, чтобы определить рыночную цену сделки, налоговый орган оценивает рынок идентичных товаров (работ, услуг).

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги налоговый орган должен использовать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Так как термин "официальные источники информации" нигде не определен, арбитражные суды при рассмотрении споров в качестве официальных источников информации принимают справки бирж, органов статистики, заключения экспертов и др.

Пункт 11 ст. 40 НК РФ не дает разъяснений относительно того, что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах, однако не исключает возможность использования данных маркетингового исследования.

Определение рыночной цены, например, квартир независимой оценочной компанией, действующей на основании и в соответствии с выданной в установленном законом порядке лицензии на осуществление оценочной деятельности, не свидетельствует о нарушении требований вышеназванной нормы права.

Согласно ст. 53 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждому заинтересованному лицу надлежит доказывать факты, обосновывающие его юридическую позицию.

При таких обстоятельствах решение налогового органа соответствует действующему законодательству (Постановление ФАС Московского округа от 17.10.2001 N КА-А40/5888-01).

Метод цены последующей реализации и затратный метод

При отсутствии на соответствующем рынке сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или предложения на эти товары, работы или услуги, а также невозможности определить рыночную цену используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные затраты.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что невозможность последовательного применения какого-либо из указанных методов должна быть доказана налоговым органом (Постановление ФАС Московского округа от 19.06.2003 N КА-А41/3920-03).

Государственные регулируемые цены

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются данные цены (тарифы).

Таким образом, налоговый орган не имеет права осуществлять контроль за ценой сделок, если реализация осуществляется по государственным регулируемым ценам.

Ю.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

27.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——