"Аудит и налогообложение", 2005, N 6

УЧЕТ ВОЗВРАТА ТОВАРОВ

Возврат товаров в оптовой торговле

Оптовая торговля - это перепродажа товаров, приобретенных исключительно для цели перепродажи.

Из содержания ст. ст. 492 и 506 Гражданского кодекса РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель - использование приобретаемого покупателем товара. В оптовой торговле покупатель использует купленные товары для предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Отношения, возникающие между продавцом и покупателем в оптовой торговле, оформляются договором. В оптовой торговле в основном используется два вида договоров: договор купли-продажи (ст. 454 ГК РФ) и договор поставки (ст. 506 ГК РФ).

В соответствии с нормами гражданского права договор считается заключенным, если сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. К существенным условиям относят:

- предмет договора;

- условия, которые определены как существенные в законах и иных правовых актах;

- условия, которые определены в законе или правовых актах как необходимые для договоров данного вида;

- условия, которые по заявлению одной из сторон должны быть включены в договор.

Таким образом, на этапе составления договора можно включать в него наиболее важные условия, связанные с возвратом товаров, в частности, определять:

- срок, в течение которого могут быть предъявлены претензии по некачественному товару;

- пакет документов, при наличии которого признается претензия на возврат;

- порядок возмещения транспортных расходов при возврате товара;

- порядок расчетов за возвращенный товар (в случае если по договору предусмотрена предоплата за поставляемый товар) и др.

Указанные условия, естественно, не должны противоречить ГК РФ и иным правовым актам. Это позволит в будущем избежать спорных ситуаций.

Все случаи возврата товара можно разделить на два вида:

1) возврат поставщику качественного товара по дополнительному соглашению (наиболее частая причина - товар плохо реализуется);

2) возврат некачественного товара: брак, некомплект и иные причины, предусмотренные ГК РФ или договором купли-продажи (договором поставки).

Возврат качественного товара

Возврат качественного товара поставщику возможен лишь путем обратной реализации, так как в этом случае происходит переход права собственности от поставщика к покупателю. Если покупатель купит у поставщика качественный товар и последний надлежащим образом исполнит свои обязательства по договору купли-продажи (договору поставки), то оснований для отказа от части товара и возврата его поставщику у покупателя нет. Поэтому если поставщик и покупатель договорятся о возврате поставленного товара, то фактически между сторонами возникнет новый договор, в котором поставщик и покупатель поменяются местами друг с другом. В бухгалтерском учете данная операция отражается как купля-продажа товара, с которой связан переход права собственности на товар от торговой организации (покупателя) к поставщику. В договоре можно указать причины возврата товара, условия возврата и цену возвращаемого товара. Таким образом, как при обычной купле-продаже, должна быть оформлена накладная по форме ТОРГ-12 и счет-фактура. Их выписывает бывший покупатель (теперь он стал поставщиком товара).

     
   ————————————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |  Бухгалтерский учет у поставщика  |  Бухгалтерский учет у покупателя  |
   |               товара              |              товара               |
   +———————————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |         Реализация товара         |        Приобретение товара        |
   +—————————————————T—————————————————+—————————————————T—————————————————+
   |Дт 62 Кт 90/1    |Отражена выручка |Дт 41/1 Кт 60    |Оприходованы     |
   |                 |от реализации    |                 |товары,          |
   |                 |товара           |                 |полученные       |
   |                 |                 |                 |от поставщика    |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Дт 90/2 Кт 41/1  |Списана покупная |Дт 19 Кт 60      |Отражен НДС,     |
   |                 |стоимость товара |                 |относящийся      |
   |                 |                 |                 |к поступившим    |
   |                 |                 |                 |товарам          |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Дт 90/3 Кт 68/НДС|Начислен НДС по  |Дт 60 Кт 51      |Оплачен товар    |
   |                 |проданному товару|                 |поставщику       |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Дт 51 Кт 62      |Товар оплачен    |Дт 68 Кт 19      |НДС по           |
   |                 |покупателем      |                 |приобретенному   |
   |                 |                 |                 |товару           |
   |                 |                 |                 |предъявлен к     |
   |                 |                 |                 |вычету           |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |           Возврат товара          |           Возврат товара          |
   +—————————————————T—————————————————+—————————————————T—————————————————+
   |Дт 41/1 Кт 60    |Оприходованы     |Дт 62 Кт 90/1    |Отражена выручка |
   |                 |товары,          |                 |от реализации    |
   |                 |возвращенные     |                 |возвращенного    |
   |                 |покупателем      |                 |товара           |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Дт 19 Кт 60      |Отражен НДС по   |Дт 90/2 Кт 41/1  |Списана покупная |
   |                 |возвращенным     |                 |стоимость        |
   |                 |товарам          |                 |возвращенного    |
   |                 |                 |                 |товара           |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Дт 60 Кт 51      |Покупателю       |Дт 90/3 Кт 68    |Начислен НДС по  |
   |                 |возвращены деньги|                 |возвращенному    |
   |                 |                 |                 |товару           |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Дт 68 Кт 19      |НДС по           |Дт 51 Кт 62      |Получены деньги  |
   |                 |возвращенным     |                 |от поставщика    |
   |                 |товарам          |                 |                 |
   |                 |предъявлен к     |                 |                 |
   |                 |вычету           |                 |                 |
   L—————————————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————
   

Принятие поставщиком к вычету сумм НДС по приобретенным (возвращенным) товарам осуществляется в соответствии с действующим порядком, а именно по мере их оплаты (возврата ранее полученной оплаты) и оприходования при обязательном наличии счета-фактуры, подтверждающего стоимость приобретенных (возвращенных) товаров с соответствующей регистрацией в книге покупок (Письма УМНС России по г. Москве от 18.03.2003 N 24-11/14735, от 27.11.2003 N 24-11/66327).

В случае если возврат качественного товара продавцу-плательщику НДС производится покупателем, не являющимся плательщиком НДС (например, покупатель переведен на уплату ЕНВД), то при такой "обратной реализации" стоимость возвращаемого покупателем товара не будет содержать в себе НДС и поэтому поставщик не будет иметь возможности поставить у себя к вычету НДС по возвращенному товару.

Возврат некачественного товара

Возврат покупателем некачественного товара следует рассматривать как отказ покупателя от исполнения договора купли-продажи (договора поставки). При этом происходит существенное нарушение продавцом условий договора по качеству, ассортименту, комплектности, упаковке или других условий поставки товара. В данном случае договор купли-продажи в части некачественного товара согласно ст. 450 ГК РФ считается расторгнутым.

При поставке товара, оказавшегося бракованным, право собственности на этот товар к покупателю не переходит. Соответственно согласно ст. 39 НК РФ реализации этого товара нет. А раз нет первичной реализации, то не может быть и обратной реализации товара от покупателя к поставщику.

Покупатель, принимая товар от поставщика, обязан проверить количество и качество полученного товара. ГК РФ дает покупателю право не принимать переданный ему товар, если продавцом существенно нарушены требования к его качеству, а также в других случаях, когда он имеет право отказаться от исполнения договора. Такое право покупателя закреплено п. 1 ст. 460, ст. 464, п. 1 ст. 466, п. п. 1, 2 ст. 468, п. 2 ст. 475, п. 2 ст. 480, ст. 495, п. 3 ст. 497, п. п. 1 и 3 ст. 503 ГК РФ.

Несоответствие товара условиям поставки может быть обнаружено как на стадии приемки товара от поставщика, так и на стадии реализации.

Обнаружение брака на стадии приемки товара

от поставщика

Если покупатель обнаружит брак на стадии приемки товара, то такой товар на баланс покупателем не приходуется. Возврат некачественной продукции оформляется актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке материальных ценностей (унифицированная форма ТОРГ-2). При возврате товара поставщик (продавец) возвращает все уплаченные ему средства. Транспортные расходы по возврату некачественной продукции также несет поставщик (продавец).

Поступивший товар учитывается по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" до момента возврата поставщику. При возврате поставщику товара, не соответствующего условиям договора купли-продажи, счет 002 кредитуется. Если выявлен брак не всей партии товара, а только его части, то по дебету счета 002 отражается только часть бракованного товара, а товар надлежащего качества принимается к учету (приходуется на счете 41 в общеустановленном порядке).

Обнаружение брака после оприходования товара

Покупатель может обнаружить брак и после оприходования товара на склад. В этом случае покупатель также должен составить акт о выявлении некачественного товара. Унифицированной формы этого акта законодательством не предусмотрено, поэтому покупатель может составить его в произвольной форме, содержащей обязательные реквизиты согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Этими реквизитами являются:

- наименование документа (формы);

- код формы;

- дата составления;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи и их расшифровки.

В качестве образца можно взять унифицированную форму акта ТОРГ-2 (акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке материальных ценностей), изменив название этого акта.

После составления акта покупатель должен направить поставщику уведомление или претензию о выявленных недостатках в качестве товара. Направляемая поставщику претензия составляется в произвольной форме, но должна обязательно содержать:

- ссылку на договор поставки или договор купли-продажи;

- детальное описание товара и характер брака по каждому изделию (вид товара, номер партии и др.);

- ссылку на документ (акт) о браке с указанием составивших его лиц;

- четкое изложение требований покупателя относительно выявленной некачественной продукции;

- ссылки на приведенные выше нормы гражданского законодательства в обоснование своей позиции;

- ссылку на заключение независимой экспертизы (если таковая проводилась).

К претензии следует приложить акт о браке, копии накладных, заключение экспертизы и другие необходимые документы. Далее покупатель выписывает товарную накладную по форме ТОРГ-12 (с пометкой "Возврат бракованного товара"). При возврате некачественного товара, по нашему мнению, покупатель не должен выставлять счет-фактуру на возврат товара. Аналогичная точка зрения высказывается в Письме УМНС России по Московской области от 29.10.2003 N 06-21/18752/щ931.

Восстановление суммы НДС у покупателя отражается по строке 370 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога", поэтому логично предположить, что изначально эту сумму надо отразить у покупателя в книге покупок на основании счета-фактуры, выписанного им самим, но со знаком минус. Законодательно отражение восстановленных сумм в книге покупок или продаж не прописано.

В случае согласия с претензиями покупателя поставщик принимает бракованный товар по накладной, выписанной покупателем (унифицированная форма ТОРГ-12).

Далее поставщик вносит корректирующие записи в бухгалтерский учет по операциям, связанным с возвратом товара (эти записи можно оформить бухгалтерской справкой). Основанием для корректировки служат следующие документы: акт об установлении расхождений по качеству товара, накладная на возврат товара (форма ТОРГ-12 с пометкой о возврате товара) и претензия. После внесения корректирующих записей в бухгалтерский учет поставщик имеет право принять НДС, ранее уплаченный продавцом в бюджет по отгруженному товару, к вычету согласно п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ. Этот вычет производится не позднее одного года с момента возврата товара.

Отражение в книге покупок поставщика, по нашему мнению, производится на основании составленной бухгалтерской справки. В декларации по НДС указанный вычет отражается по строке 360 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога".

     
   ————————————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |  Бухгалтерский учет у поставщика  |  Бухгалтерский учет у покупателя  |
   |               товара              |              товара               |
   +———————————————————————————————————+———————————————————————————————————+
   |         Реализация товара         |        Приобретение товара        |
   +—————————————————T—————————————————+—————————————————T—————————————————+
   |Дт 62 Кт 90/1    |Отражена выручка |Дт 41/1 Кт 60    |Оприходованы     |
   |                 |от реализации    |                 |товары,          |
   |                 |товара           |                 |полученные       |
   |                 |                 |                 |от поставщика    |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Дт 90/2 Кт 41/1  |Списана покупная |Дт 19 Кт 60      |Отражен НДС,     |
   |                 |стоимость товара |                 |относящийся      |
   |                 |                 |                 |к поступившим    |
   |                 |                 |                 |товарам          |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Дт 90/3 Кт 68/НДС|Начислен НДС по  |Дт 60 Кт 51      |Оплачен товар    |
   |                 |проданному товару|                 |поставщику       |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Дт 51 Кт 62      |Товар оплачен    |Дт 68 Кт 19      |НДС по           |
   |                 |покупателем      |                 |приобретенному   |
   |                 |                 |                 |товару           |
   |                 |                 |                 |предъявлен к     |
   |                 |                 |                 |вычету           |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   Возврат некачественного товара  |   Возврат некачественного товара  |
   +—————————————————T—————————————————+—————————————————T—————————————————+
   |Дт 62 Кт 90/1    |Сторно на суммы  |Дт 76/2 "Расчеты |Отражена         |
   |                 |выручки от       |по претензиям"   |стоимость        |
   |                 |реализации       |Кт 41            |некачественных   |
   |                 |продукции по     |                 |товаров,         |
   |                 |некачественному  |                 |возвращенных     |
   |                 |товару           |                 |поставщику       |
   |                 |(бухгалтерская   |                 |                 |
   |                 |справка)         |                 |                 |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Дт 90/2 Кт 41    |Сторно на сумму  |Дт 76/2 Кт 68/НДС|Восстановлен     |
   |                 |ранее списанной  |                 |НДС, ранее       |
   |                 |покупной         |                 |учтенный в       |
   |                 |стоимости        |                 |налоговом        |
   |                 |товара,          |                 |вычете, по       |
   |                 |возвращенного    |                 |возвращенному    |
   |                 |покупателем      |                 |товару           |
   |                 |(бухгалтерская   |                 |(строка 370      |
   |                 |справка)         |                 |декларации по    |
   |                 |                 |                 |НДС)             |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Дт 90/3 Кт 68/НДС|Сторнирован НДС  |Дт 51 Кт 76/2    |Получены деньги  |
   |                 |по возвращенному |                 |от поставщика за |
   |                 |товару           |                 |возвращенный     |
   |                 |(бухгалтерская   |                 |товар            |
   |                 |справка)         |                 |                 |
   |                 |(строка 360      |                 |                 |
   |                 |декларации       |                 |                 |
   |                 |по НДС)          |                 |                 |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Дт 62 Кт 51      |Покупателю       |                 |                 |
   |                 |возвращены деньги|                 |                 |
   L—————————————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————
   

Возврат товаров в розничной торговле

Порядок возврата товаров, приобретенных по договору розничной купли-продажи, регламентируется гл. 30 ГК РФ и Законом РФ от 09.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон).

Однако есть товары, которые не подлежат возврату. Их Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55. К таким товарам относят парфюмерию, текстиль, ювелирные изделия, автомобили и др.

Для товаров, которые не попадают в этот перечень, законодательством предусмотрены следующие случаи их возврата:

- продавец не предоставил покупателю возможность получить полную и достоверную информацию о приобретаемом товаре при его продаже (п. 3 ст. 495 ГК РФ, ст. 12 Закона);

- покупателю продан товар ненадлежащего качества при приобретении товаров надлежащего качества (п. 3 ст. 503 ГК РФ, ст. 18 Закона);

- приобретенный товар не подошел покупателю по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации (ст. 25 Закона).

В подобных случаях на продавца возлагается обязанность принять проданный товар обратно и вернуть деньги покупателю.

Документальное оформление и учет операций по возврату товаров регламентируются Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-8.

Хотя в этом документе рассматривается порядок оформления возврата некачественного товара, на наш взгляд, при возврате качественного товара следует руководствоваться п. п. 10.3, 10.4 Методических рекомендаций.

Покупатель может вернуть товар как в день покупки, так и позже. В зависимости от этого возврат товара оформляется продавцом по-разному.

Возврат товара в день покупки

Если товар возвращается в тот же день, то есть до снятия Z-отчета по кассе, то продавцу необходимо:

- забрать у клиента кассовый чек и подписать его у заведующего;

- составить акт о возврате денег по форме КМ-3;

- выписать накладную на возвращаемый товар;

- вернуть деньги.

На наш взгляд, накладную можно составить по форме ТОРГ-13 (накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары). Накладная на возвращаемый товар выписывается в двух экземплярах, один из которых прилагается к товарному отчету, а второй вручается покупателю и является основанием для получения денежной суммы за возвращенный товар.

Подписанный заведующим чек предъявляется в операционную кассу, и покупателю возвращаются деньги.

Полученный от покупателя чек прикладывается к акту (форма КМ-3) и сдается в бухгалтерию. Суммы, выплаченные по возвращенным покупателями и неиспользованным кассовым чекам, отражаются в журнале кассира-операциониста в графе 15. На эти суммы уменьшается сумма выручки за данный день.

Так как возврат товара производится в день его продажи, то никаких проводок, отражающих возврат товара, в бухгалтерском учете делать не нужно (в учете уже изначально не отражается факт реализации возвращенного товара).

Возврат товара позже дня покупки

В этом случае порядок действий такой:

- покупатель составляет заявление, к нему прикладывает кассовый или товарный чек;

- продавец выписывает накладную на возвращаемый товар в двух экземплярах <*>;

- продавец выдает покупателю деньги и составляет расходный кассовый ордер;

- продавец вносит исправления в бухгалтерский учет.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Накладная на возвращаемый товар выписывается в двух экземплярах, один из которых прилагается к товарному отчету, а второй вручается покупателю и является основанием для получения денежной суммы за возвращенный товар. Подписанный заведующим чек предъявляется в операционную кассу, и покупателю возвращаются деньги.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Бухгалтерский учет у продавца товара              |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                       Реализация товара                        |
   +——————————————————T—————————————————————————————————————————————+
   |Дт 50 Кт 90/1     |Отражена выручка от реализации товара        |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Дт 90/2 Кт 41/1   |Списана покупная стоимость товара            |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Кт 90/3 Кт 68/НДС |Начислен НДС по проданному товару            |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |                        Возврат товара                          |
   +——————————————————T—————————————————————————————————————————————+
   |Дт 76 Кт 90/1     |Сторно на суммы выручки от реализации        |
   |                  |продукции по некачественному товару          |
   |                  |(бухгалтерская справка)                      |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Дт 90/2 Кт 41     |Сторно на сумму ранее списанной покупной     |
   |                  |стоимости товара, возвращенного покупателем  |
   |                  |(бухгалтерская справка)                      |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Дт 90/3 Кт 68/НДС |Сторнирован НДС по возвращенному товару      |
   |                  |(бухгалтерская справка) (строка 360          |
   |                  |декларации по НДС)                           |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Дт 76 Кт 50       |Покупателю возвращены деньги                 |
   L——————————————————+——————————————————————————————————————————————
   

После внесения корректирующих записей в бухгалтерский учет покупатель имеет право принять НДС, ранее уплаченный продавцом в бюджет по отгруженному товару, к вычету согласно п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ.

Указанный вычет производится не позднее одного года с момента возврата товара.

Отражение в книге покупок поставщика, на наш взгляд, производится на основании составленной бухгалтерской справки. В декларации по НДС этот вычет отражается по строке 360 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога".

Возврат товара в другом году

В случае когда товар был продан, например, в декабре 2004 г., а возвращен в январе 2005 г., корректировочные записи необходимо отразить на счете 91, так как на счете 90 "Продажи" отражают только операции отчетного периода.

При этом продавцу нужно будет подать уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС за соответствующий период 2004 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Бухгалтерский учет у продавца товара              |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                   Реализация товара в 2004 г.                  |
   +——————————————————T—————————————————————————————————————————————+
   |Дт 50 Кт 90/1     |Отражена выручка от реализации товара        |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Дт 90/2 Кт 41/1   |Списана покупная стоимость товара            |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Кт 90/3 Кт 68/НДС |Начислен НДС по проданному товару            |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |                    Возврат товара в 2004 г.                    |
   +——————————————————T—————————————————————————————————————————————+
   |Дт 76 Кт 91/1     |Сторно на суммы выручки от реализации        |
   |                  |продукции по некачественному товару          |
   |                  |(бухгалтерская справка)                      |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Дт 91/2 Кт 41     |Сторно на сумму ранее списанной покупной     |
   |                  |стоимости товара, возвращенного покупателем  |
   |                  |(бухгалтерская справка)                      |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Дт 91/2 Кт 68/НДС |Сторнирован НДС по возвращенному товару      |
   |                  |(бухгалтерская справка)                      |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Дт 76 Кт 50       |Покупателю возвращены деньги                 |
   L——————————————————+——————————————————————————————————————————————
   

Н.Зверева

Аудитор

отдела аудита торговых предприятий

и общепита

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

27.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——