"Аудит и налогообложение", 2005, N 6

ГОСТИНИЦЫ: ОШИБКИ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРОВ

Туристский сезон в разгаре. У гостиниц, как всегда в этот период, много хлопот и проблем, связанных с оказанием услуг своим гостям. В настоящей статье мы обращаем внимание на наиболее часто допускаемые гостиницами ошибки при заключении договоров на оказание гостиничных услуг и хозяйственных договоров, а также на некоторые условия договоров, к которым нельзя предъявить юридических претензий, но наличие которых может повлечь налоговые риски.

Договоры на оказание гостиничных услуг

1. Как правило, цены, устанавливаемые договорами гостиниц с юридическими лицами (так называемые корпоративные цены), отличаются от цен, указанных в прейскуранте "от стойки". При этом юридическое лицо (компания) в соответствии с условиями договора обязуется забронировать не менее определенного количества ночей. Обычно в случае невыполнения этой нормы гостиница оставляет за собой право не заключать аналогичный договор в будущем или произвести перерасчет исходя из цен, указанных в прейскуранте "от стойки".

При наличии таких условий гостиница должна отслеживать количество выбранных услуг в рамках заключенного договора и произвести перерасчет в случае невыполнения компанией предусмотренных условий.

Что касается вопроса перерасчета обязательств (в случае невыполнения компанией условий по ночевкам), то не всегда гостиницы производят этот перерасчет. Объясняют они это тем, что договор предусматривает два варианта решения проблемы: либо перерасчет, либо незаключение договора в будущем.

Если отношения гостиницы с компанией не расторгнуты, то в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" все необходимые условия для признания выручки есть в наличии. Поэтому гостиница обязана произвести перерасчет обязательств, выставить новый (дополнительный) счет компании и доначислить выручку в бухгалтерском и налоговом учете, а также налог на добавленную стоимость.

Необходимо помнить и о дате доначисления выручки в бухгалтерском и налоговом учете. Так, в рассматриваемом случае договором предусмотрено, что корпоративные цены действительны при бронировании не менее определенного количества ночей за период действия договора.

Если договор заключен на период с 1 января по 31 декабря текущего года, то в бухгалтерском и налоговом учете гостиница должна будет произвести перерасчет 31 декабря текущего года, поскольку именно на эту дату сторонам станет ясно, выполнила компания условие о количестве ночей или нет.

В части налога на добавленную стоимость, по нашему мнению, нет необходимости представлять в налоговые органы уточненные налоговые декларации за все налоговые периоды, за которые гостиница производит перерасчет. Данное мнение основано на том, что обязательство по доначислению НДС возникнет у гостиницы только в момент доначисления выручки, а следовательно, налоговая база за предыдущие налоговые периоды была сформирована верно.

Согласно же ст. 54 НК РФ уточненные налоговые декларации налогоплательщики обязаны представить при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.

2. Другое достаточно часто встречающееся условие в договорах на оказание гостиничных услуг - предоставление гостиницей гостю двух-трех часов бесплатного нахождения в номере для подготовки к выезду. Так, если расчетный час 12 часов дня, то гость может находиться в номере до 15 часов.

Данный подход к работе с клиентами, безусловно, говорит о высоком уровне обслуживания гостиницы. Однако бухгалтер, увидев такую запись в договоре, должен помнить следующее.

Пунктом 13 Правил предоставления гостиничных услуг в РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 (далее - Правила), плата за проживание в гостинице взимается в соответствии с единым расчетным часом - с 12 часов текущих суток по местному времени. В случае задержки выезда гостя (не более чем на шесть часов после расчетного часа) с него взимается почасовая плата за проживание, то есть в случае задержки на два - три часа после расчетного часа он обязан заплатить за это время. Однако если гостиница предоставляет гостю данное время бесплатно, происходит реализация услуг на безвозмездной основе, которая в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ облагается налогом на добавленную стоимость.

В бухгалтерском учете гостиницы в этом случае должна появиться запись по дебету счета 91 "Внереализационные расходы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС", на сумму налога на добавленную стоимость, рассчитанного с рыночной стоимости (как правило, это стоимость, указанная в прейскуранте "от стойки") времени, в течение которого гость занимал номер бесплатно.

Обращаем внимание, что при этом выручка в бухгалтерском учете признаваться не будет, поскольку не соблюдаются все необходимые требования, установленные п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", а именно: гостиница не имеет права на получение выручки, которое вытекает из конкретного договора.

Аналогично и в налоговом учете. Так, согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации услуг, которая определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. В свою очередь, п. 1 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией услуг признается передача на возмездной основе права собственности, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Для того чтобы избежать начислений НДС, бухгалтеру гостиницы или экономической службе необходимо подготовить расчет (калькуляцию) номерного фонда. Данный расчет поможет бухгалтеру в случае возникновения спорной ситуации с налоговиком доказать, что в стоимость номерного фонда (всего или только некоторых номеров - это уже зависит от ценовой политики гостиницы) входит стоимость часов, проведенных гостем в номере без дополнительной оплаты. Другими словами, три часа были предоставлены гостю не бесплатно.

3. Распространенным нарушением является совмещение в договоре на оказание гостиничных услуг условий, характерных для договора возмездного оказания услуг и так называемого посреднического договора. Так, предметом договора указывается оказание гостиничных услуг по предварительным заявкам заказчика (юридического лица, обычно турфирмы). В тоже время договором предусматривается, что при размещении клиентов по заявкам заказчика гостиница выплачивает ему комиссионное вознаграждение в размере 10% от стоимости предоставленных клиентам заказчика номеров. Оказание каких-либо услуг заказчиком гостинице договором не предусматривается.

Аналогичная ситуация, когда условиями договора предусмотрено, что гостиница предоставляет компании услуги по размещению по корпоративным ценам и в тоже время обязана оплачивать ей комиссионное вознаграждение в размере 10%.

В результате не понятно, гостиница оказывает услуги компании (заказчику) по размещению или компания (заказчик) - гостинице по поиску клиентов.

Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги.

На основании ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В связи с тем что бухгалтерский и налоговый учет по договору на оказание услуг и комиссионному договору различаются, необходимо четкое разграничение условий, характерных для этих договоров.

По договору на оказание услуг гостиница отражает выручку исходя из стоимости фактически заселенных номеров, отраженной в договоре. В данном случае агентское вознаграждение не выплачивается.

По договору комиссии (агентирования) гостиница отражает выручку исходя из стоимости номеров, определенной в договоре агента (компании) с клиентом на основании отчета компании. На основании этого же отчета подтверждается сумма выплачиваемого компании вознаграждения за поиск клиентов.

Отсутствие отчета, как правило, является главной проблемой при подтверждении гостиницей сумм агентского вознаграждения, в то время как его наличие прямо предусмотрено ст. 999 ГК РФ. Согласно данной статье при исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить об этом комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Таким образом, если четко не разграничены условия, относящиеся к договору оказания услуг и к договору комиссии, у гостиницы всегда существует риск непризнания налоговыми органами в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм комиссионного вознаграждения.

В рассматриваемой ситуации рекомендуем либо в одном договоре четко разделять взаимоотношения и финансовые условия по договорам возмездного оказания услуг и комиссии, либо составлять два договора (последнее предпочтительнее). Полагаем, что во избежание спорных ситуаций с контролирующими органами следует внести в текст договоров, аналогичных вышеназванным, если гостиница отражает их в учете как посреднические, соответствующие изменения, в частности предмет договора определить в соответствии с требованиями, установленными для договора комиссии (агентского договора), например, указать следующее: "Компания обязуется по поручению гостиницы за вознаграждение совершать сделки с третьими лицами на предоставление гостиничных услуг по ценам, указанным в приложении, от своего имени, но за счет гостиницы".

4. По условиям договора оказания гостиничных услуг гостиница выплачивает заказчику бонус или премию за то, что заказчиком были выполнены конкретные условия (например, выбрано определенное количество ночей по стоимости, указанной в договоре).

С подобной мотивацией логичнее было бы выплачивать не бонус, а делать скидку со стоимости услуг гостиницы на ту же сумму. Данный подход позволил бы избежать лишних трудозатрат на документооборот, а также возможных вопросов о правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на понесенные гостиницей расходы в виде бонуса.

Однако не всегда гостиницы готовы идти на изменения условий договора. Тем более что с юридической точки зрения ничего не нарушается. И сам бонус выплачивается, как правило, клиентам, с которыми связаны долгосрочные планы о сотрудничестве.

Подобная практика выплаты бонусов распространена среди торговых организаций, когда в целях стимулирования покупательской активности, поддержки сбыта и дальнейшего развития продаж устанавливается система премирования дистрибьюторов.

Даже по мнению налоговых органов, выраженному, например, в п. 6 Письма УМНС по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 "О налоге на прибыль", расходы в виде выплачиваемых поощрительных бонусов являются экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Документальным подтверждением таких расходов является наличие в договоре условия о выплате премии, а также всех необходимых данных, позволяющих определить размер премии и условия ее выплаты. Кроме того, при выполнении условий премирования, изложенных в договоре, стороны должны подписать протокол, в котором указывается объем товаров, приобретенных в течение соответствующего периода, и определяется сумма премии.

В этом случае указанные расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Однако данное мнение налоговиков высказывалось только относительно торговых организаций по работе с дистрибьюторами. Согласно большому экономическому словарю (под ред. А.Н. Азрилияна) "фирма-дистрибьютор, как правило, располагает собственными складами, устанавливает длительные контрактные отношения с производителями и представляет фирмы-производители на рынке".

В отношении гостиниц такая практика еще не совсем обычна, поэтому им придется поспорить с налоговиками об экономической оправданности таких расходов. В частности, может возникнуть ситуация, когда в договоре с клиентом цены указываются ниже, чем в прейскуранте "от стойки". В данном случае гостиница фактически предоставляет клиенту скидку (то есть льготные условия). За что же тогда еще выплачивать бонус? Экономическая оправданность данных расходов, предусмотренная ст. 252 НК РФ, явно будет поставлена под сомнение налоговыми органами.

В то же время выплата поощрительного бонуса может быть экономически обоснована, если цены, по которым гостиница оказывает услуги клиенту, будут установлены по прейскуранту "от стойки".

5. Гостиницы заключают договоры, по условиям которых обязуются оказать услуги по обеспечению на территории гостиницы охраны транспортных средств заказчиков. Причем условиями договора предусматривается, что гостиница сама обязуется оказать эти услуги.

В соответствии со ст. 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Статьей 3 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" предусмотрена охрана имущества собственников.

Однако согласно ст. 11 этого Закона оказание такого рода услуг разрешается только предприятиям, специально учреждаемым для этих целей.

Предприятие, которое в соответствии со своим уставом занимается оказанием охранных услуг, обязано иметь соответствующую лицензию, выдаваемую органом внутренних дел в порядке, установленном названным Законом.

Статьей 14.1 КоАП РФ предусмотрено, что осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна), влечет наложение штрафа на юридических лиц от 400 до 500 минимальных размеров оплаты труда с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой.

В подобных случаях во избежание штрафных санкций необходимо в дополнительном соглашении к договору определить, что гостиница гарантирует сохранность имущества заказчика, оставленного на стоянке гостиницы.

Хозяйственные договоры,

заключаемые гостиницами с контрагентами

1. Много замечаний бывает, как правило, по договорам купли-продажи (поставки) товаров. Так, условиями договора часто определено, что наименование, количество и цена товара указываются в счетах-фактурах и (или) накладных.

Пунктом 3 ст. 455 ГК РФ установлено, что условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

Согласно ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

В указанном и аналогичных случаях при отсутствии условия о согласовании товара договор может быть признан незаключенным.

Ссылка в договоре на счет-фактуру или накладную как на документ, определяющий существенные условия договора, некорректна, поскольку накладная на передачу товара является фактическим подтверждением исполнения, а не заключения договора.

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием только для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ.

Если стороны точно не могут определить, какой именно товар будет являться предметом купли-продажи (например, когда договор заключается на длительный срок), рекомендуем гостиницам определять дополнительными соглашениями такой товар или указывать в договоре, что товар приобретается согласно заявкам, которые являются неотъемлемой частью договора, и прикладывать соответствующие заявки к договору.

2. Гостиницы, приобретая товар, в дополнение к нему получают в безвозмездное пользование оборудование, необходимое для его реализации. Например, поставщик кофе передает гостинице на период действия договора поставки во временное безвозмездное пользование кофеварочное оборудование. Актом приема-передачи оборудования подтверждаются факт передачи и стоимость оборудования.

Статья 250 НК РФ определяет, что внереализационными доходами налогоплательщика, увеличивающими налоговую базу по прибыли, признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

В соответствии с п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в случае отсутствия у организации права собственности на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах.

При подобных формулировках в договорах очевиден риск доначисления налоговой базы по налогу на прибыль налоговыми органами в случае выездной проверки на величину рыночной стоимости аренды имущества, переданного в безвозмездное пользование.

Во избежание рисков гостиницам можно порекомендовать указывать в аналогичных договорах, что стоимость пользования переданным оборудованием входит в стоимость поставляемого товара.

3. Договоры строительного подряда на выполнение ремонтных работ имеются практически во всех гостиницах. Однако сметы к договору подряда зачастую отсутствуют.

Согласно ст. 743 ГК РФ техническая документация и смета являются существенными условиями договора строительного подряда.

Статьей 432 ГК РФ установлено, что договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

В случае отсутствия сметы договор может быть признан незаключенным, возможны также разногласия сторон по порядку исполнения и стоимости договора.

К.Куркина

Начальник

отдела аудита

предприятий гостиничного

бизнеса и туризма

Подписано в печать

27.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——