"Все о налогах", 2005, N 6

РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ, РАБОТ И УСЛУГ

Одним из видов объектов налогообложения по целому ряду налогов является реализация товаров, работ и услуг. Так, она является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (ст. 146 НК РФ), акцизами (ст. 182 НК РФ). Доходы от реализации товаров и услуг предусмотрены в качестве объектов обложения единым сельскохозяйственным налогом (ст. 346.5 НК РФ), а также при упрощенной системе налогообложения (ст. 346.15 НК РФ). Налоговый кодекс определяет реализацию товаров, работ и услуг организацией или индивидуальным предпринимателем как передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а по ряду налогов - как те же операции, производимые на безвозмездной основе. Понятия товара, услуги и работы раскрываются в ст. 38 НК РФ, определяющей объекты налогообложения.

Товаром в соответствии с п. 3 данной статьи является любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество. Кроме того, к товарам относится имущество, определяемое в качестве такового таможенным законодательством.

Имеется в виду положение пп. 1 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ, согласно которому товаром является любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства (транспортные средства - движимые вещи к товарам не относятся).

Пункт 4 ст. 38 НК РФ определяет, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и физических лиц, а п. 5 вводит понятие услуги - таковой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В арбитражной практике большинство разрешаемых споров, связанных с реализацией товаров, работ и услуг, связаны с отнесением или неотнесением к таковой тех или иных хозяйственных операций при ведении организацией предпринимательской деятельности. Однако возникают споры, связанные и с общими, концептуальными моментами правового института реализации. Так, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.05.2004 N А48-3690/03-8 одним из разрешенных вопросов был вопрос о том, можно ли считать реализацией передачу права собственности на то или иное имущество (в данном случае - объект недвижимости), если передача права происходит не в результате обычного порядка ведения деятельности, а на основании принудительного решения государственного органа, например на основании решения суда о переводе прав по сделке. В рассматриваемом случае права на часть объекта недвижимости у одной из сторон вытекали из решения суда общей юрисдикции, переводящего на нее права по сделке купли-продажи. Признавая в качестве промежуточного вывода отсутствие факта реализации, арбитражный суд исходил из того, что на основании п. 1 ст. 39 НК РФ передача прав собственности на товар, осуществляемая на возмездной основе, может быть признана реализацией лишь при наличии волеизъявления обеих сторон сделки, причем волеизъявление должно быть выражено как на саму передачу права собственности, так и на указание цены.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 11.05.2004 N Ф09-1773/04АК правовую оценку получила ситуация, когда товары, услуги или работы оказываются друг другу различными структурными подразделениями одного предприятия. Налогоплательщик размещал информацию об одном из выпускаемых им печатных изданий в другом, также принадлежащем ему печатном издании в рекламных целях. Суд, определяя отсутствие в данном случае реализации работ и услуг, исходил из того, что норма п. 1 ст. 39 НК РФ подразумевает передачу права собственности, результатов работ или оказание услуг другому лицу. Несмотря на наличие всех признаков реализации услуги, она оказывалась не другому лицу, а фактически самому налогоплательщику. Сходная ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС Уральского округа от 28.04.2004 N Ф09-1606/04АК и была разрешена аналогичным образом. В этом случае речь шла о передаче имущества юридического лица (крестьянского хозяйства), получатель которого - индивидуальный предприниматель - одновременно являлся единственным членом данного хозяйства. Судом было отмечено, что согласно ст. 257 ГК РФ такое имущество принадлежит членам хозяйства на праве совместной собственности, т.е. собственником и в том, и в другом случае выступает одно и то же лицо. Реализация товаров, как уже отмечалось выше, должна быть обязательно сопряжена со сменой собственника, чего в данном случае не произошло.

Пунктом 2 ст. 39 НК РФ установлено, что момент и место реализации устанавливаются соответствующими нормами части второй Налогового кодекса РФ, однако и они нередко нуждаются в конкретизации правоприменительной практикой, в том числе с использованием по аналогии норм гражданского права. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 18.06.2004 N Ф09-2435/04АК для определения момента предоставления налогового вычета согласно п. 6 ст. 172 НК РФ судом были применены нормы гражданского законодательства, регулирующие договор поставки. На основании положения п. 1 ст. 39 НК РФ о том, что реализацией товара является передача права собственности на него, а также норм ст. ст. 223 и 224 ГК РФ, согласно которым право собственности по договору поставки возникает у приобретателя вещи с момента вручения ее приобретателю, а равно сдачи перевозчику для отправки потребителю или покупателю, устанавливается момент реализации услуги - документальным свидетельством такой реализации в данном деле выступает передаточный акт. Споры, связанные с определением момента реализации при определении объекта обложения налогом на добавленную стоимость, могут возникнуть при осуществлении налогоплательщиком лицензируемых видов деятельности. Требование о наличии соответствующих лицензий на момент осуществления реализации товаров, работ и услуг как условия получения вычета по данному налогу содержится в п. 6 ст. 149 НК РФ. При этом может возникнуть ситуация, аналогичная разрешенной в Постановлении ФАС Московского округа от 21.04.2004 N КА-А40/2822-04. Налогоплательщик, осуществляя оптовые поставки лекарственных средств - лицензируемый на тот момент вид деятельности, - произвел передачу товаров в течение срока действия лицензии, а окончательный расчет с контрагентом - после истечения данного срока. Судом было признано, что лицензируемым видом деятельности является только торговля лекарственными средствами, в то время как получение выручки лицензированию не подлежит, а момент реализации должен определяться в соответствии со ст. 39 НК РФ с момента передачи права собственности на товар.

Достаточно часто во взаимоотношениях между налогоплательщиком и налоговыми органами спорным становится вопрос об отнесении к реализации работ и услуг деятельности по сдаче в аренду того или иного имущества. Однако арбитражные суды данный вопрос разрешают однозначно - такая деятельность к реализации работ и услуг не относится. В частности, в Постановлении ФАС Уральского округа от 08.07.2004 N Ф09-2707/04АК со ссылкой на нормы ряда подзаконных актов - Постановление Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 <*>, Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) - судом сделан вывод о том, что доходы от сдачи имущества в аренду, учитываемые на счете 80 <**> "Прибыли и убытки", относятся к внереализационным, т.е. не связанным с деятельностью предприятия по реализации продукции, работ, услуг. В том же Постановлении указывается, что на основании ст. 39 НК РФ доход от сдачи в аренду помещений не может считаться выручкой от реализации. Такой же вывод был сделан в Постановлении ФАС Московского округа от 06.05.2004 N КА-А41/3345-04. На предоставление помещений и иного имущества в субаренду правоприменительной практикой подобный режим также распространяется. В частности, Постановлением ФАС Московского округа от 23.04.2004 N КА-А40/2826-04 признается, что сдача имущества в субаренду не образует у налогоплательщика объекта налогообложения в виде доходов от реализации товаров, работ и услуг.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20.02.2002 N 121.

<**> В настоящее время счет 91 "Прибыли и убытки".

Налоговыми органами может выноситься решение о начислении налога при ликвидации основных средств. В качестве примера обжалования подобного решения можно привести Постановление ФАС Центрального округа от 15.01.2003 N А14-5034-02/150/13. Ликвидация объекта основных средств по акту ликвидации была признана налоговыми органами реализацией, однако судом было установлено, что в данном случае отсутствует переход права собственности на товар, а это является одним из качественных признаков реализации.

Кроме того, из состава операций, являющихся реализацией товаров, работ и услуг, правоприменительная практика исключает и передачу имущества в доверительное управление. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2004 N А13-7600/03-1 однозначно сделан вывод о том, что при такой операции право собственности на имущество от одних лиц к другим не переходит, поэтому реализация в таких случаях отсутствует.

В соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:

- осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

- изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;

- иные операции в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

При реорганизации организации споры по поводу налогообложения передаваемых основных средств и материальных активов могут возникать из-за неправомерных действий налоговых органов по начислению сумм налогов и последующего привлечения налогоплательщика к ответственности за их неуплату. Так, подобная ситуация получила правовую оценку в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.07.2003 N А55-8/03-41. Вынесенное налоговым органом решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, в подтверждение выводов судов предыдущих инстанций, было признано неправомерным.

Передача основных средств и других активов некоммерческим организациям, а точнее, обложение налогом подобных операций, также может служить предметом налогового спора. Например, Постановлением ФАС Уральского округа от 20.04.2004 N Ф09-1470/04АК был признан недействительным ненормативный акт налогового органа, на основании которого налогоплательщик был привлечен к ответственности за неуплату сумм налогов, объектом налогообложения по которым являлось имущество, передаваемое некоммерческой организации как регистрационные взносы. Предмет спора заключался в первую очередь в статусе взносов - в соответствии с законодательством отсутствие реализации в данном случае может быть признано только при условии передачи такого имущества на выполнение уставных целей организации. В приведенном примере соответствие передачи имущества этим условиям было установлено на основании уставных документов некоммерческой организации, в которых было прямо указано, что подобные взносы являются источником формирования имущества, необходимого для осуществления основной цели организации.

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества в том случае, если она носит инвестиционный характер. При этом прямо указывается, что инвестиционный характер носит, в частности, передача имущества в уставный и складочный капитал, а также при иных видах участия одной организации в другой. Однако зачастую налоговые органы, используя те или иные аргументы, расценивают такую передачу в качестве реализации. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 21.06.2004 N Ф09-2415/04АК был признан не соответствующим законодательству ненормативный акт налогового органа, в котором объектом обложения налогом на добавленную стоимость признавалась передача имущества в уставный фонд третьих лиц, на основании того, что данное имущество (основные средства) перестали участвовать в производственной деятельности предприятия. Тот же вывод по аналогичным основаниям сделан и в Постановлении ФАС Московского округа от 23.10.2003 N КА-А40/8071-03, однако в нем дополнительно было определено, что передача имущества в лизинг также носит инвестиционный характер. Данный вывод был сделан судом на основании ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", в соответствии с которой лизинговой деятельностью является вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.

Передача имущества по договору простого товарищества в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ также не признается реализацией. Но и по данным основаниям споры могут возникнуть - налоговые органы выносят решения о доначислении налога и в таких случаях. Например, Постановлением ФАС Центрального округа от 30.04.2004 N А14-3667/03/142/24 дана правовая оценка передаче подакцизных товаров по договору простого товарищества с точки зрения обложения их акцизами. Судом сделан вывод о том, что передача подакцизных товаров по договору простого товарищества не является реализацией товаров в соответствии со ст. 39 НК РФ.

Реализация товаров, работ и услуг, являясь одним из объектов налогообложения, в настоящий момент определена законом с достаточной точностью. Однако споры, в которых предметом выступает дефиниция и иные общие моменты правового института, в арбитражной практике встречаются достаточно часто.

Это объясняется, во-первых, тем, что в ст. 39 НК РФ, как и в законодательстве вообще, нельзя предусмотреть все возможные ситуации, способы взаимодействия контрагентов, хозяйственные операции и иные действия налогоплательщика, которые могут быть расценены налоговым органом в качестве реализации товаров и услуг или, напротив, исключены из состава таковой.

Во-вторых, даже определенно прописанные в законодательстве моменты, исключающие из состава реализации товаров, работ и услуг те или иные виды хозяйственных операций, не могут лишить налоговый орган права обращения в арбитражный суд с аргументами, позволяющими, по их мнению, распространить режим данного правового института на такие операции. С одной стороны, это говорит о возросшей правовой грамотности как налогоплательщиков, так и соответствующих подразделений налоговых органов, с другой - судебное разбирательство все же является достаточно громоздким и дорогим механизмом разрешения споров.

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист

Подписано в печать

26.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——