"Строительство: налогообложение, бухучет", 2005, N 2

ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ОРГАНИЗАЦИЙ,

ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДОЛЕВОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО

Долевое строительство - это строительство многоквартирных домов и иных объектов недвижимости за счет привлеченных денежных средств юридических и физических лиц на основе договора, заключаемого между застройщиком и участниками этого строительства.

Отношения между застройщиком и участниками долевого строительства регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Организациями, осуществляющими долевое строительство, являются:

- застройщик - юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, имеющие в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающие денежные средства участников для долевого строительства на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости;

- участники долевого строительства - юридические и физические лица, вкладывающие денежные средства в строительство многоквартирных домов и иных объектов недвижимости с целью получения в собственность жилых или нежилых помещений в указанных объектах.

Участников долевого строительства можно условно разделить следующим образом:

- участники первого уровня - юридические и физические лица, которые заключили договоры участия с застройщиком;

- участники последующих уровней - новые участники, которые заключили договоры уступки прав требований по договору участия в долевом строительстве с участниками первого уровня.

При аудите организаций застройщиков и участников долевого строительства, наряду с Законом N 214-ФЗ, используются Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 22.08.2004), Градостроительный кодекс РФ (от 29.12.2004 N 190-ФЗ), другие правовые и нормативные документы, регулирующие вопросы инвестиционно-строительной деятельности.

Аудит организаций-застройщиков

Аудит организаций-застройщиков целесообразно начинать с проверки документов, определяющих правомочность застройщика осуществлять долевое строительство. К ним, прежде всего, относятся правоустанавливающие документы на земельный участок: свидетельство о праве собственности или договор аренды земельного участка, прошедшие государственную регистрацию.

В данных документах указывается категория земель и назначение земельного участка.

В п. 1 ст. 3 Закона N 214-ФЗ указаны документы, без которых договор участия в долевом строительстве не может быть заключен: это разрешение на строительство и проектная декларация, которая включает в себя информацию о застройщике и о проекте строительства.

Разрешение на строительство является основополагающим документом, после получения которого начинается осуществление инвестиционного проекта, привлечение и использование денежных средств участников по договору участия в долевом строительстве. Порядок выдачи разрешений на строительство установлен ст. 51 Градостроительного кодекса РФ.

Разрешение на строительство выдается в зависимости от статуса земельного участка федеральным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления в соответствии с их компетенцией.

Проектная декларация публикуется в средствах массовой информации и (или) размещается в информационно-телекоммуникационных сетях общего пользования не позднее чем за 14 дней до дня заключения застройщиком договора с первым участником долевого строительства. При аудите необходимо проверить соблюдение этого условия, а также установить, представлена ли проектная декларация в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, и в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять контроль и надзор в области долевого строительства.

После рассмотрения перечисленных выше документов делается заключение о правомочности осуществления аудируемой организацией функций застройщика, в частности, заключения договоров участия в долевом строительстве и привлечения денежных средств его участников.

При этом необходимо учитывать, что право на привлечение денежных средств граждан для строительства многоквартирного дома на основании договора участия в долевом строительстве имеют застройщики, отвечающие требованиям Закона N 214-ФЗ. В случае привлечения денежных средств граждан лицом, не имеющим на это права в соответствии с упомянутым Законом, гражданин может потребовать от данного лица немедленного возврата переданных ему денежных средств, а также уплаты в двойном размере предусмотренных ст. 395 ГК РФ процентов на сумму этих средств и возмещения сверх суммы процентов причиненных гражданину убытков.

Затем проверке подвергаются договоры участия в долевом строительстве на привлечение денежных средств физических и юридических лиц по каждому многоквартирному дому и иному объекту недвижимости. Данные договоры, как указывалось выше, могут заключаться при наличии у застройщика разрешения на строительство и не ранее чем через 14 дней после опубликования (размещения) проектной декларации.

Согласно п. 4 ст. 4 Закона N 214-ФЗ договор, в частности, должен содержать:

а) определение подлежащего передаче конкретного объекта долевого строительства в соответствии с проектной документацией после получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости;

б) срок передачи застройщиком объекта участнику долевого строительства;

в) цену договора, срок и порядок ее уплаты. В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ цена договора может быть определена как сумма денежных средств (вознаграждения) на оплату услуг застройщика по исполнению данного договора;

г) гарантийный срок на объект долевого строительства.

При отсутствии в договоре этих условий договор считается незаключенным. Условия договора об освобождении застройщика от ответственности за недостатки объекта долевого строительства являются ничтожными (п. 4 ст. 7 Закона N 214-ФЗ).

В соответствии с положениями п. 1 ст. 6 Закона N 214-ФЗ срок передачи объектов долевого строительства должен быть единым для всех его участников.

Одновременно в договоре прописывается условие, согласно которому участник обязан приступить к принятию объекта долевого строительства после получения сообщения застройщика о завершении строительства объекта недвижимости в предусмотренный договором срок, а если такой срок в договоре не установлен, то в течение семи рабочих дней со дня получения указанного сообщения (п. 4 ст. 8 Закона N 214-ФЗ).

При аудите необходимо проверить, соблюдается ли участниками порядок внесения денежных средств по договору. В случае нарушения участниками сроков внесения платежей следует проверить, предъявил ли застройщик требование к участнику об уплате неустойки (пени) в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ на день исполнения обязательства, исчисленной от суммы просроченного платежа за каждый день просрочки (п. 6 ст. 5 Закона N 214-ФЗ), причем стороны договора не вправе изменить размер ответственности.

Гарантийный срок для объекта долевого строительства должен составлять не менее пяти лет. Срок исчисляется со дня передачи объекта участнику. Указанный гарантийный срок должен быть прописан в договоре застройщика с заказчиком в случае, если для выполнения функций заказчика привлекается специализированная организация.

При аудите необходимо обратить внимание на договоры, по которым доля инвестирования оплачена не денежными средствами, а путем перевода долга прежним участником на нового участника. Такая норма предусмотрена ст. 11 Закона N 214-ФЗ: уплата цены договора прежним участником может быть заменена переводом долга на нового участника. Согласно ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора, которым при долевом строительстве является застройщик. Необходимо проверить наличие документов о переводе долга, которые оформляются в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 389 ГК РФ.

Далее приступают к проверке отражения в учете хозяйственных операций, связанных с использованием земельного участка для строительства, а также исполнением договора участия в долевом строительстве.

При ведении учета и налогообложении застройщики руководствуются документами нормативного регулирования бухгалтерского учета и действующим налоговым законодательством. Используются, в частности, отдельные пункты Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160), которые не противоречат более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету, а при необходимости - отдельные положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином России.

Законом N 214-ФЗ предусмотрена разработка специально для застройщика правил бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: п. 2 ст. 23 такое право предоставлено уполномоченному по контролю за долевым строительством органу совместно с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области финансов.

При аудите проверяется, как отражены в учете операции по оприходованию земельного участка, если он находится в собственности застройщика.

Согласно действующему порядку учета основных средств приобретенный земельный участок принимается к учету в составе основных средств как отдельный объект недвижимости.

Затраты на приобретение земельного участка учитываются предварительно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 1 "Приобретение земельных участков". Налог на добавленную стоимость по указанным затратам не выделяется, поскольку с 1 января 2005 г. операции по реализации земельных участков любого целевого назначения (долей в них) не признаются объектом налогообложения НДС в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Для учета земельного участка на счете 01 "Основные средства" открывается отдельный субсчет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; в ред. от 07.05.2003).

При приобретении земельного участка застройщик приобретает также здания и сооружения, если они находятся на этом участке.

Затраты на приобретение указанных зданий и сооружений учитываются предварительно на счете 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств", и также принимаются к учету на счет 01 как отдельные объекты основных средств. Суммы НДС по указанным затратам согласно счету-фактуре продавца принимаются к учету на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств". Организация после оплаты продавцу стоимости зданий и сооружений принимает суммы уплаченного НДС к налоговым вычетам.

Снос (разборка) зданий и сооружений отражается в учете как выбытие основных средств в связи с их ликвидацией. Для определения стоимости затрат по сносу (разборке) составляется смета. Работы, выполненные подрядной организацией, оформляются актами формы N КС-2. Оплата этих работ производится на основании справки формы N КС-3.

Расходы по освобождению территории участка для строительства от имеющихся на нем строений относятся к капитальным затратам и подлежат отнесению на счет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", за счет гл. 1 "Подготовка территории строительства" сводного сметного расчета. Стоимость материалов и деталей, получаемых от разборки конструкций и сноса зданий и сооружений, определяется специальным расчетом к смете на разборку и предусматривается за итогом сводного сметного расчета.

Такой порядок установлен Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1).

Операции по сносу и разборке зданий и сооружений в целях освобождения земельного участка для строительства отражаются в учете следующими записями:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01 - списана с учета стоимость разобранных зданий и сооружений;

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - отражены капитальные затраты в размере стоимости разобранных зданий и сооружений;

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены расходы по сносу и разборке, оплаченные подрядчику;

Дебет 10 "Материалы" Кредит 86 "Целевое финансирование" - отражена стоимость материалов и деталей, полученных от разборки.

Застройщик до получения разрешения на строительство осуществляет расходы по оплате земельного налога или аренды земельного участка, за снос и разборку зданий и сооружений, за разработку градостроительного плана и схемы планировочной организации земельного участка, проекта организации строительства, проекта организации работ по сносу или демонтажу объектов капитального строительства и их частей и др.

Данные расходы также относятся к капитальным затратам и подлежат отнесению на счет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", за счет гл. 1 "Подготовка территории строительства" сводного сметного расчета.

Эти расходы застройщик до открытия объекта учета капитальных затрат и источников финансирования долевого строительства учитывает на счетах расчетов с соответствующими поставщиками и подрядчиками. После получения разрешения на строительство и начала заключения договоров с участниками застройщик передает их заказчику по организации строительства, с которым заключается договор на выполнение функций заказчика.

Операции по привлечению денежных средств участников долевого строительства найдут в учете застройщика следующее отражение.

а) поступление денежных средств от участника долевого строительства:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 86;

б) принятие к учету вознаграждения за услуги по исполнению договора:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка";

в) зачисление суммы вознаграждения на расчетный счет застройщика:

Дебет 51 Кредит 62;

г) начисление НДС с суммы выручки от реализации услуг по исполнению договора:

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Расходы по содержанию застройщика списываются за счет доходов от оказания услуг по договору:

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 "Основное производство".

Суммы НДС, уплаченные поставщикам по расходам на содержание застройщика, принимаются к налоговым вычетам:

Дебет 68 Кредит 19, субсчет 3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам".

При аудите проверяется полнота отражения выручки от реализации услуг застройщика в размере начисленного вознаграждения, а также исчисления суммы НДС, независимо от времени зачисления ее на расчетный счет.

Застройщик может для выполнения функций заказчика по организации строительства привлечь специализированную организацию (заказчика) либо выполнять эти функции самостоятельно при наличии государственной лицензии на выполнение функций заказчика.

В первом случае застройщик отражает перечисленные заказчику средства финансирования строительства согласно заключенному между ними договору на отдельном субсчете "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". На данном субсчете застройщик учитывает суммы оплаты земельного налога или арендной платы (при наличии договора аренды земельного участка для строительства), расходы по сносу и разборке зданий и сооружений, а также расходы, произведенные до получения разрешения на строительство (в частности, расходы на составление градостроительного плана и схемы планировочной организации земельного участка, на разработку проекта организации строительства объекта и проекта организации работ по сносу или демонтажу существующих на земельном участке зданий и сооружений и др.). Передача указанных сумм заказчику для включения в состав капитальных затрат по строительству объекта недвижимости оформляется авизо (извещением) с приложением копий расчетно-платежных документов.

Застройщик при выполнении самостоятельно функций заказчика учитывает капитальные затраты по строительству на счете 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств". На счете 19, субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств", учитываются суммы уплаченного налога по расходам, связанным со строительством.

Застройщик после получения в установленном порядке разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию передает участникам объекты долевого строительства по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Одновременно суммы капитальных затрат списываются за счет полученного целевого финансирования:

Дебет 86 Кредит 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

Суммы учтенного на счете 19 НДС застройщик списывает за счет полученного финансирования (Дебет 86 Кредит 19) и передает организациям - собственникам построенных объектов:

а) жилых домов и жилых помещений - для включения в инвентарную стоимость этих объектов в соответствии с пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ;

б) объектов, предназначенных для выпуска облагаемой НДС продукции, - для предъявления к налоговым вычетам.

При аудите проверяется правильность определения финансового результата от исполнения договоров долевого участия в строительстве и исчисления налога на прибыль:

Дебет 86 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - на сумму полученной экономии;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - на сумму НДС от полученной экономии;

Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - на сумму полученной прибыли;

Дебет 99 Кредит 68 - на сумму налога на прибыль.

Аудит организаций-участников

При аудите организаций - участников долевого строительства проверке подвергаются договоры участия в долевом строительстве, а также документы (договоры, соглашения, акты и др.) об уступке прав требований и переводе долга на нового участника.

Требования к договорам участия в долевом строительстве для застройщиков и участников аналогичны. Однако дополнительно необходимо обратить внимание на условия договоров в части прав и обязанностей участников долевого строительства.

Так, участник обязан уплатить застройщику цену договора, принять объект долевого строительства, уплатить застройщику предусмотренные Законом N 214-ФЗ и договором неустойки (штрафы, пени) и возместить в полном объеме причиненные убытки сверх неустойки в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязательств по договору и др.

Основными правами участника являются возможность отказаться в одностороннем порядке от исполнения договора в установленных законом и договором случаях, уступить новому участнику права требования по договору после уплаты цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника, обратиться в регистрационные органы с заявлением о государственной регистрации права собственности на объект долевого строительства, построенный за счет его денежных средств, обратиться в суд или в арбитражный суд с иском о признании сделки недействительной в случае нарушения застройщиком требований к проектной декларации, установленных п. 7 ст. 19 Закона N 214-ФЗ.

Организации - участники первого уровня отражают в бухгалтерском и налоговом учете операции по исполнению договора в следующем порядке.

Денежные средства, перечисленные застройщику, организация - участник долевого строительства учитывает на отдельном субсчете "Расчеты с застройщиком по переданным средствам финансирования строительства" счета 76. После получения застройщиком разрешения на ввод объекта в эксплуатацию оформляется передача участнику объекта долевого строительства. При этом стороны подписывают передаточный акт или иной документ о передаче. В учете участника делается запись:

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по переданным средствам финансирования строительства";

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по переданным средствам финансирования строительства".

На счете 19 выделяется сумма налога, подлежащая налоговым вычетам по объектам, предназначенным для выпуска облагаемой НДС продукции.

Участник после государственной регистрации права собственности на объект недвижимости принимает его к учету на счет 01 или на счет 41 "Товары" - в случае их строительства для продажи.

При аудите участников первого уровня проверяется исполнение условий заключенного с застройщиком договора. Финансовый результат по такому договору не возникает, поскольку оплаченная доля инвестирования закрывается стоимостью оприходованного на баланс участника имущества. Сумма санкций, уплаченных участником застройщику, учитывается в составе его внереализационных доходов как штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Участник первого уровня после уплаты им застройщику цены договора участия в долевом строительстве может уступить право требования по договору участнику последующего уровня (новому участнику). В договоре (соглашении) уступки прав требований цена договора разделяется на две составляющие: стоимость уступаемой (приобретаемой) доли и стоимость самой уступки как финансовой услуги продавца. Стоимость доли является инвестиционным взносом на строительство и не облагается НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ. Стоимость уступки является доходом продавца и расходом нового участника.

Хозяйственная операция по уступке отражается в учете следующими записями:

У прежнего участника (продавца):

а) Дебет 62 Кредит 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по переданным средствам финансирования строительства" - на сумму оплаченной доли инвестирования;

Дебет 62 Кредит 90 - отражена стоимость уступки права требования (вознаграждение продавца);

б) Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - на сумму налога, исчисленного от суммы вознаграждения продавца.

При аудите проверяется полнота учета и налогообложения вознаграждения за уступку в составе доходов участников первого уровня.

У нового участника (покупателя):

Организация - новый участник приобретает долю в строительстве по договору (соглашению) уступки прав требований с участником долевого строительства многоквартирного дома с целью последующей продажи квартир:

а) Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору уступки прав требований" Кредит 51 - оплачена цена договора:

б) Дебет 76, субсчет "Расчеты с застройщиком (инвестором) по переданным средствам финансирования строительства" Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору уступки прав требований" - отражена стоимость приобретенного инвестиционного взноса;

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору уступки прав требований" - отражена стоимость уступки;

в) Дебет 68 Кредит 19, субсчет 3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" - принят к вычету НДС, уплаченный со стоимости уступки.

При аудите участников последующих уровней проверяется правильность определения финансового результата от покупки права инвестирования по договору уступки и дальнейшего его использования.

П.А.Соколов

ООО "Информбюро"

Подписано в печать

26.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——