"Аудит и налогообложение", 2005, N 7

УЧЕТ ВЫБЫТИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Бухгалтерский учет доходов и расходов

от выбытия основных средств

Одним из способов выбытия основных средств является их безвозмездная передача. В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

Согласно ст. 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества, в случае если даритель является юридическим лицом, заключается в письменной форме. Договор дарения недвижимого имущества требует государственной регистрации.

В случае передачи основных средств по договору дарения и в других случаях безвозмездной передачи основных средств оформляются акты типовых форм ОС-1, ОС-1а, ОС-1б.

Стоимость основных средств списывается на основании актов и договора дарения, а также письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии полученного безвозмездно объекта основных средств к учету.

Бухгалтерия предприятия производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает ее к акту приема-передачи объектов основных средств. Об изъятии карточки на выбывший объект делается отметка в документе, открываемом по месту нахождения основного средства (инвентарной книге).

В бухгалтерском учете остаточную стоимость безвозмездно переданных основных средств, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе операционных расходов.

Пример 1. ЗАО "Премиум" безвозмездно передает детскому саду компьютер. Первоначальная стоимость компьютера - 30 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту передачи - 15 000 руб.

Предположим, что компьютер был передан по остаточной стоимости, которая соответствует его рыночной цене.

Сумма НДС, которая была начислена при безвозмездной передаче компьютера:

(30 000 - 15 000) х 18% = 2700 руб.

Убыток от безвозмездной передачи компьютера:

2700 + 30 000 - 15 000 = 17 700 руб.

В бухгалтерском учете сумму убытка отражают как операционный расход. Сумма убытка при налогообложении прибыли не учитывается.

Если организация передает объект основных средств безвозмездно (например, некоммерческой организации), то на счетах бухгалтерского учета следует произвести следующие записи:

Дт 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кт 01 - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дт 02 Кт 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной амортизации;

Дт 91-2 Кт 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость объекта основных средств;

Дт 91-2 Кт 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС исходя из рыночной цены объекта основных средств;

Дт 99 Кт 91-9 - отражен убыток от без возмездной передачи.

Обращаем внимание, что безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более пяти МРОТ (то есть более 500 руб.) между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ). По этому безвозмездно передать основные средства фирма может только физическим лицам, некоммерческим организациям или государственным учреждениям.

При передаче основного средства между некоммерческими организациями следует напомнить, что при выбытии отдельных объектов основных средств (включая продажу, без возмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 "Износ основных средств".

Аналитический учет по счету 010 должен вестись организацией по каждому объекту основных средств.

Убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Пример 2. Организация передала безвозмездно оборудование. Его первоначальная стоимость - 90 000 руб., сумма накопленной амортизации - 40 000 руб.

Расходы по демонтажу и транспортировке:

- заработная плата рабочих - 2000 руб.;

- ЕСН - 712 руб.;

- стоимость услуг транспортного цеха - 2800 руб. В бухгалтерском учете делаются такие записи:

Дт 02 Кт 01 - 40 000 руб. - передано безвозмездно оборудование на сумму начисленной амортизации;

Дт 91-2 Кт 01 - 50 000 руб. - передано безвозмездно оборудование на сумму остаточной стоимости;

Дт 91-2 Кт 70, 69, 23 - 5512 руб. - списаны расходы по демонтажу оборудования и его транспортировке;

Дт 99 Кт 91-9 - 55 512 руб. - списаны потери от безвозмездной передачи. В данном случае счет 019 "Выбытие основных средств" не применяется.

Обращаем внимание: на рыночную стоимость передаваемого объекта следует начислять НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Определить рыночную стоимость имущества можно на основании любого источника, который вы считаете достоверным (цены на бирже, каталоги, прайс-листы и т.п.). Датой реализации считается день фактической передачи объекта (п. 6 ст. 167 НК РФ).

Сумму налога, начисленную к уплате в бюджет, следует отразить записью:

Дт 91-2 Кт 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с рыночной цены основного средства.

Сумму НДС, начисленную после безвозмездной передачи имущества, отражают по строке 100 "Прочие операционные расходы" отчета о прибылях и убытках.

Пример 3. В январе ЗАО "Тендер" передает безвозмездно некоммерческой фирме сервер. Его первоначальная (балансовая) стоимость - 130 000 руб. Начисленная амортизация - 40 000 руб.

Рыночная стоимость передаваемого сервера - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Бухгалтер делает такие проводки:

Дт 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кт 01 - 130 000 руб. - списана первоначальная стоимость сервера;

Дт 02 Кт 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 40 000 руб. - списана начисленная амортизация;

Дт 91-2 Кт 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 90 000 руб. (130 000 - 40 000) - списана остаточная стоимость сервера;

Дт 91-2 Кт 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. (118 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС исходя из рыночной стоимости сервера;

Дт 99 Кт 919 - 108 000 руб. (90 000 + 18 000) - отражен убыток от безвозмездной передачи сервера по итогам отчетного периода.

Расходы по безвозмездной передаче сервера составили 108 000 руб. (90 000 + 18 000). Эта сумма указывается по строке 100 формы N 2.

Пример 4. ООО "Скала" передает безвозмездно некоммерческой организации камеры видеонаблюдения. Первоначальная стоимость всех камер составляет 62 000 руб. Рыночная стоимость - 58 000 руб. Сумма начисленной амортизации на момент передачи - 12 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Скала" передача камер отражается следующим образом:

Дт 01, субсчет "Выбытие объектов основных средств", Кт 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 62 000 руб. - списана первоначальная стоимость переданного объекта основных средств;

Дт 02 Кт 01, субсчет "Выбытие объектов основных средств" - 12 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дт 91, субсчет "Прочие расходы", Кт 01-2, субсчет "Выбытие основных средств" - 50 000 руб. - списана остаточная стоимость основных средств;

Дт 91, субсчет "Прочие расходы", Кт 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1440 руб. (58 000 - 50 000) х 18%) - начислен НДС в бюджет в связи с безвозмездной передачей объекта.

Согласно п. 3 ст. 149 НК РФ безвозмездная передача товаров (за исключением подакцизных), выполнение работ или оказание услуг в рамках благотворительной деятельности, производимой в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", освобождаются от НДС.

На основании п. 26 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ освобождение от уплаты НДС дается при представлении в инспекцию следующих документов:

- договора налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;

- копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи, безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

В отчете о прибылях и убытках списанную остаточную стоимость указывают по строке 100 "Прочие операционные расходы".

Кроме того, ее отражают в Приложении к бухгалтерскому балансу в разделе "Основные средства" по столбцу 5 "Выбыло".

Налоговый учет доходов и расходов

от выбытия основных средств

Данные, связанные со списанием объекта основных средств, отражают в трех налоговых регистрах:

- регистре учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;

- регистре-расчете "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества";

- регистре информации об объекте основных средств.

Если организация получила убыток от продажи основного средства, то дополнительно заполняют регистр учета расходов будущих периодов.

Прежде всего заполняется регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав. Его заполняют на основании первичных документов, которыми оформляется выбытие основного средства (накладных, договоров и т.д.).

Затем следует заполнить регистр-расчет "Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества". Его оформляют на основании данных:

- регистра учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;

- регистра-расчета "Формирование стоимости объекта учета";

- регистра-расчета амортизации основных средств.

После этого необходимо заполнить в регистре информации об объекте основных средств графы, в которых отражают данные о выбывшем имуществе.

Выбытие основных средств у организаций,

применяющих УСН

Согласно требованиям п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения (УСН), до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 настоящего Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

При выполнении указанного требования нужно учесть факт перехода права собственности. То есть пересчитывать налоговую базу придется не только при продаже основного средства, но и при его безвозмездной передаче. Ведь переход права собственности на безвозмездной основе согласно ст. 39 НК РФ также признается реализацией.

Следовательно, при безвозмездной передаче основного средства налогоплательщик, использующий УСН, должен руководствоваться п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

У налогоплательщиков нередко возникает вопрос: что следует понимать под термином "передача", который упомянут в скобках после термина "реализация" в последнем абзаце п. 3 ст. 346.16 Кодекса? Иными словами, нужно ли пересчитывать налоговую базу, на пример, при передаче основного средства в аренду или в безвозмездное пользование?

Нет, не нужно, поскольку перехода права собственности в этих случаях не происходит.

И последний момент, на который следует обратить внимание: если основное средство утрачено в результате хищения или иных чрезвычайных обстоятельств, применять п. 3 ст. 346.16 НК РФ не следует.

Как видим, продавая или безвозмездно передавая в собственность иных лиц основные средства, приобретенные в период применения УСН, до истечения срока, установленного в указанном выше пункте, налогоплательщики сталкиваются с рядом сложностей. Так, нужно восстановить остаточную стоимость реализованного объекта с учетом амортизации по нормам гл. 25 НК РФ, но признать эту остаточную стоимость в целях налогообложения нельзя.

Впрочем, с подобной проблемой сталкиваются и налогоплательщики, которые реализовали основное средство, приобретенное до перехода на УСН, то есть когда на момент реализации остаточная стоимость данного основного средства была списана на расходы не полностью. Это объясняется тем, что в перечне расходов, приведенном в ст. 346.16 НК РФ, не предусмотрено списание остаточной стоимости выбывших объектов основных средств.

Выбытие основных средств

без передачи права собственности

Наряду с продажей основных средств, их без возмездной передачей и выбытием по другим причинам, следствием которых является их списание с баланса и передача права собственности на них, на практике имеет место выбытие основных средств без передачи права собственности - передача в аренду на определенный период, передача основных средств в залог и т.п. В данном случае они продолжают учитываться у организации-собственника на счете 01 "Основные средства".

При выкупе объекта основных средств по окончании договора аренды (или ранее) его стоимость списывается с отражением данной операции в порядке, установленном для учета продажи основных средств.

Согласно ст. 689 ГК РФ по договору без возмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.

К договорам безвозмездного пользования применяются правила, установленные отдельными статьями гл. 34 "Аренда" ГК РФ (п. 2 ст. 689).

Договор ссуды от договора аренды отличается только тем, что носит безвозмездный характер. Но именно это качество договора безвозмездного пользования позволяет установить специальные правила, отличающие его от общих правил по договору аренды. Например, коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля (п. 2 ст. 690 ГК РФ).

Ссудодатель обязан предоставить вещь в состоянии, соответствующем условиям договора безвозмездного пользования и ее назначению.

Вещь предоставляется в безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами (инструкцией по использованию, техническим паспортом и т.п.), если иное не предусмотрено договором (ст. 691 ГК РФ). Если такие принадлежности и документы не были переданы, а без них вещь не может быть использована по назначению либо ее использование в значительной степени утрачивает ценность для ссудополучателя, последний вправе по требовать предоставления ему таких принадлежностей и документов либо расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба (ст. 691 ГК РФ).

Передача вещи в безвозмездное пользование не является основанием для изменения или прекращения прав третьих лиц на эту вещь. При заключении договора безвозмездного пользования ссудодатель обязан предупредить ссудополучателя обо всех правах третьих лиц на данную вещь (сервитуте, праве залога и т.п.). Неисполнение этой обязанности дает ссудополучателю право требовать расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба (ст. 694 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

В бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, которое согласно законодательству Российской Федерации признается его собственностью. При получении имущества по договору безвозмездного пользования право собственности на это имущество к ссудополучателю не переходит.

Объект основных средств, полученный по договору безвозмездного пользования, ссудополучателем учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, принятой в договоре.

В соответствии со ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества.

Учредитель организации может по договору займа передать деньги на определенный срок.

При возврате займа объекта налогообложения не возникает.

Полученные заемные денежные средства в зависимости от срока, на который они предоставлены, учитываются как краткосрочные займы на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или долгосрочные - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

На основании ст. 39 "Реализация товаров, работ или услуг", ст. 146 "Объект налогообложения", ст. 149 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" НК РФ при передаче имущества в безвозмездное пользование объект налогообложения НДС отсутствует.

В соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций", ст. 250 "Внереализационные доходы", ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы") при получении имущества по договору безвозмездного пользования объекта обложения налогом на прибыль организаций не возникает.

Е.Иванюсь

Специалист

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

26.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——