"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 12

ЕЩЕ РАЗ ОБ ОДНОЙ НЕТОЧНОСТИ НК РФ

Как известно, НК РФ документ не идеальный, и ошибок и несуразностей в нем достаточно много. Некоторые из них периодически исправляются, но неточностей в тексте документа все еще много. На практике стороны - налоговики и налогоплательщики - приходят как бы к молчаливому согласию и используют тот порядок налогообложения, который формально Кодексу противоречит. Со своей стороны мы хотели бы обратить внимание на одну из таких налоговых несуразиц, связанную с расчетом налоговой базы по ЕСН.

Как читать пункт 3 статьи 236 НК РФ?

А читать его следует точно так же, как и все остальные положения НК РФ, то есть строго формально. Написано в этом пункте Кодекса следующее: "...Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде".

Таким образом, на заработную плату не нужно начислять ЕСН, если она не учитывается при расчете налога на прибыль организаций.

Неучтенная категория

Отметим, что формулировка п. 3 ст. 236 НК РФ ставит в весьма неприятное положение работников коммерческих организаций, которые трудятся не на основном производстве, а в обслуживающих предприятие подразделениях типа детских садов, санаториев и т.п. Оплата труда таких работников не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль, значит, и ЕСН на их заработок начислять не надо. Мало того что теоретически это ведет к невозможности получения социальной поддержки из внебюджетных фондов для данной категории граждан, так ведь еще в условиях организации пенсионного обеспечения на основе накопительной системы персонифицированного учета препятствует включению заработной платы обслуживающего персонала в расчет их будущих пенсий.

Налоговики и их сторонники пытаются обойти такой парадокс НК РФ с помощью следующей цепочки доказательств. Во-первых, выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено гл. 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. На основе этого делается вывод, что к выплатам, которые не являются объектом налогообложения ЕСН, относятся только те выплаты, которые определены ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (естественно, за исключением тех расходов, которые указаны в ст. 270 НК РФ). При этом, правда, не все затраты можно включить в расходы для целей налогообложения прибыли, а только те из них, которые обоснованы и документально подтверждены (в ряде случаев, прописанных в ст. 265 НК РФ, налогооблагаемые доходы можно уменьшить и на сумму полученных убытков).

В п. 2 ст. 253 НК РФ сказано, что расходы, связанные с производством или реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. Следовательно, если расходы на оплату труда, не поименованные в ст. 270 НК РФ, понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (в том числе и по обслуживающим производствам), то указанные расходы должны признаваться для целей налогообложения прибыли. Соответственно, их необходимо облагать ЕСН.

Однако вот тут и возникает вопрос: можно ли работу сотрудников фирмы, занятых в обслуживающих производствах, считать деятельностью, направленной на получение дохода? Обычно, если такие производства оказывают услуги или выполняют работы как для своих сотрудников, так и для сторонних организаций и физических лиц, то они заняты в деятельности, направленной на получение дохода.

Как быть, если эти производства не оказывают услуги на сторону? И при этом их деятельность финансируется за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия? Затраты таких производств никоим образом не повлияют на налогообложение прибыли фирмы, в том числе и на начисленную работникам обслуживающих производств заработную плату. На это есть возражение.

На основании ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием обслуживающих производств или хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по другим видам деятельности. Следовательно, доходы, полученные такими производствами и хозяйствами, должны уменьшаться на суммы произведенных расходов, в том числе расходов на оплату труда их работников. И если данная оплата труда не указана в ст. 270 НК РФ, то она должна облагаться ЕСН.

Другими словами - налоговая база по налогу на прибыль обслуживающего производства должна быть рассчитана в любом случае. Даже если сумма доходов, получаемых им со стороны, равна нулю. А если налоговая база рассчитывается, то затраты на оплату труда обслуживающего персонала, которые, в принципе, должны участвовать в ее расчете, признаются при исчислении налога на прибыль организаций. Значит, положения п. 3 ст. 236 НК РФ не соблюдаются, и причин для того, чтобы на зарплату обслуживающего персонала не начислять ЕСН, нет.

Игнорируем текст НК РФ

Пожалуй, самая нелепая ситуация имеет место с утверждением п. 3 ст. 236 НК РФ о том, что не облагаются ЕСН выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Рассмотрим простую ситуацию.

Фирма строит объект основных средств для собственных нужд собственными силами. Затраты, связанные с выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются до тех пор, пока построенный объект не будет принят к учету. В состав затрат на строительство объекта входит и заработная плата строителей. Нетрудно понять, что в тот момент, когда она начисляется, но объект еще не закончен, эта заработная плата не может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Получается, что и начислять на нее ЕСН в этот момент нет никаких оснований.

Конечно, налоговики не могли согласиться с такой (вполне очевидной) трактовкой НК РФ. Для нивелирования допущенной нашими законодателями оплошности они использовали следующие доказательства. Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц по трудовым договорам, признаются объектом налогообложения и включаются в налоговую базу по ЕСН (п. 1 ст. 236, ст. 237 НК РФ). В качестве аксиомы, не требующей доказательств, указывается, что к выплатам, которые не являются объектом налогообложения по ЕСН, могут относиться только выплаты, включенные в состав затрат, приведенных в ст. 270 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. К расходам, связанным с производством или реализацией, в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ относятся, в том числе, и суммы начисленной амортизации. Таким образом, исходя из того, что затраты по изготовлению объектов основных средств в дальнейшем, после включения объекта в налоговом учете в состав амортизируемого имущества, относят к расходам, связанным с производством и реализацией через амортизацию основного средства, заработная плата, начисленная работникам, занятым изготовлением объекта, подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Специалисты добавляют еще несколько аргументов в пользу налоговиков. Они призывают определять объект налогообложения по ЕСН на основании норм гл. 24 НК РФ в целом. Обязанность исчислить и уплатить в бюджет ЕСН возникает у работодателя в тот момент, когда он в соответствии со ст. 242 НК РФ начисляет выплаты и вознаграждения в пользу своих работников. А ведь сроки начисления заработной платы никак не связаны со сроком окончания работ по изготовлению объекта основных средств. Наоборот, согласно ст. 136 ТК РФ заработная плата должна выплачиваться не реже, чем два раза в месяц, в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным или трудовым договором. В этот момент у работодателя и возникает обязанность по начислению и уплате ЕСН.

Однако, по мнению автора, все это не очень убедительно. Действительно, обязанность исчислить и уплатить в бюджет ЕСН возникает у работодателя тогда, когда он начисляет выплаты и вознаграждения в пользу своих работников. Но ведь в п. 3 ст. 236 НК РФ есть исключение из этого правила. А исключение, как известно, не подпадает под общий порядок.

В таком случае, возразят налоговики и их сторонники, после начала эксплуатации изготовленного или построенного объекта оснований для начисления и уплаты ЕСН не возникнет совсем. В периоде ввода объекта в эксплуатацию не будет налоговой базы, ведь все начисления в пользу работников были произведены ранее.

Но и эта логика несколько однобокая. В приведенной выше цепочке рассуждений налоговиками делается упор на то, что заработная плата работников будет включена в расчет налога на прибыль посредством амортизации изготовленного объекта основных средств. А ведь в периоде начисления амортизации по этому объекту также не будет никаких выплат! Они были произведены ранее. В этом случае такой временной разрыв налоговиков почему-то не смущает.

По мнению автора, если уж совсем формально прочитать этот спорный п. 3 ст. 236 НК РФ, то поступить можно следующим образом. Во-первых, заработную плату работников, изготавливающих объект основных средств, облагать ЕСН все-таки необходимо. Она действительно участвует в расчете налога на прибыль, пусть даже и так опосредованно - через амортизацию. Во-вторых, срок начисления ЕСН должен зависеть от того, когда, в каком отчетном или налоговом периоде, эта заработная плата будет учитываться при расчете налога на прибыль организаций. Другими словами, в течение всего срока амортизации объекта ЕСН должен начисляться на ту долю зарплаты, которая присутствует в составе амортизационных отчислений в данном отчетном (налоговом) периоде. Смешно? Вообще-то, не очень.

И в заключение

Если немного перефразировать старую армейскую мудрость, то "НК РФ - это не догма, а руководство к действию". Понятно, что "подводные камни" в виде неточностей и ошибок, содержащихся в главном налоговом документе, выявляются постепенно, по мере его "эксплуатации". Но это отнюдь не означает, что все нужно оставить как есть и разъяснять налогоплательщикам, как им понимать то или иное положение НК РФ, путем издания подзаконных документов или создания судебных прецедентов. Задача законодателей - оперативно исправлять все выявленные в НК РФ неточности для того, чтобы этот налоговый документ действительно стал законом прямого действия.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

26.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——