"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 12

ПОДАКЦИЗНАЯ ПРОДУКЦИЯ:

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, 2005)

В предыдущем номере журнала были рассмотрены учет и налогообложение товаров, включенных в перечень подакцизных: спирта этилового, спиртосодержащей и алкогольной продукции, пива, а также табачной продукции. Сегодня будут разобраны особенности учета и налогообложения остальных товаров, признаваемых в соответствии с действующим законодательством подакцизными, а именно легковых автомобилей и мотоциклов, нефтепродуктов.

Легковые автомобили и мотоциклы

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.).

Налогообложение легковых автомобилей и мотоциклов осуществляется по установленным п. 1 ст. 193 НК РФ твердым (специфическим), то есть в рублях и копейках за единицу измерения, ставкам акциза.

Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акциза, рассчитывается по формуле:

С = А х V,

где:

С - сумма акциза;

А - ставка акциза в рублях и копейках за единицу измерения подакцизного товара или его технической характеристики (для легкового автомобиля, мотоцикла);

V - объем ввезенных подакцизных товаров в натуральном выражении, рассчитанный по формуле:

V = Кт х Кк, где:

Кт - количество подакцизного товара;

Кк - коэффициент, учитывающий особенности единицы измерения, в данном случае мощность двигателя легкового автомобиля, мотоцикла (используется в расчете, если ставка акциза установлена за единицу измерения технической характеристики легкового автомобиля, мотоцикла).

С 1 января 2005 г. на автомобили легковые с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.) включительно установлена налоговая ставка в размере 0 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.); на автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.) и до 112,5 кВт (150 л. с.) включительно - 15 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.); на автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.) и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.) - 153 руб. 00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.).

Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по легковым автомобилям или мотоциклам, одинаково правомерно осуществлять по ставке акциза как в расчете на 0,75 кВт, так и в расчете на одну лошадиную силу. Следовательно, при расчете суммы акциза с применением показателя мощности двигателя, измеряемого в киловаттах, у организации не возникает обязанности по расчету суммы акциза исходя из мощности двигателя в лошадиных силах.

Нефтепродукты

В настоящее время согласно гл. 22 НК РФ налогообложению акцизами подлежат следующие нефтепродукты: автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и прямогонный бензин.

Определение прямогонного бензина закреплено непосредственно в Налоговом кодексе. Под прямогонным бензином в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 181 НК РФ понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного. При этом бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. С при атмосферном давлении 760 мм ртутного столба. Производство прямогонного бензина осуществляется по техническим условиям, разрабатываемым непосредственно производителями. Название производимого продукта определяется произвольно самими производителями в соответствии со спецификой и технологией производства (например, в зависимости от используемого сырья).

Несмотря на то что на прямогонный бензин в соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ установлена ставка акциза в размере 0 руб. 00 коп. за 1 т, лица, совершающие с данным нефтепродуктом операции, определенные пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 НК РФ как объекты налогообложения акцизами, обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации налоговую декларацию по акцизам на нефтепродукты, с указанием полученных объемов прямогонного бензина в натуральном выражении.

Вышеуказанный порядок необходим для контроля над производством и оборотом прямогонного бензина и пресечения возможности уклонения от налогообложения акцизом автомобильных бензинов, полученных с использованием прямогонного бензина. Технология производства автомобильного бензина позволяет получать его не только на нефтеперерабатывающих заводах, но и посредством смешения прямогонного бензина с необходимыми химическими присадками в железнодорожных цистернах, в бензовозах, непосредственно в хранилищах автозаправочных станций.

С целью усиления налогового контроля правильности исчисления и уплаты налогов и сборов лицами, совершающими операции с нефтепродуктами, налоговым законодательством предусмотрена организация постоянно действующих налоговых постов по решению руководителя налогового органа (п. 1 ст. 197.1 НК РФ).

Для реализации нормы п. 5 ст. 197.1 НК РФ, в соответствии с которой порядок функционирования постоянно действующих налоговых постов определяется МНС России, были разработаны и утверждены два Приказа:

Приказ МНС России от 12.02.2003 N БГ-3-03/57 "О создании постоянно действующих налоговых постов у налогоплательщика";

Приказ МНС России от 21.02.2003 N БГ-3-06/79 "Об утверждении Порядка функционирования постоянно действующих налоговых постов у налогоплательщика".

Обратите внимание: в настоящее время порядок функционирования постоянно действующих налоговых постов устанавливает Министерство финансов РФ.

На основании п. 2 ст. 197.1 НК РФ под налоговым постом понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговым органом, выдавшим свидетельство, в целях проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов. При этом налоговый пост организуется на основании решения руководителя налогового органа, выдавшего Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - Свидетельство).

Напомним, что данное Свидетельство выдается управлением ФНС России того субъекта РФ, на территории которого организация (индивидуальный предприниматель) состоит на учете по месту нахождения (месту жительства), либо межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам-организациям, состоящим на учете в этих инспекциях (п. 5 Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, утвержденного Приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52).

Обратите внимание: исходя из норм гл. 22 НК РФ лица (организации и индивидуальные предприниматели), совершающие операции с нефтепродуктами, имеют право на осуществление этих операций независимо от наличия у них Свидетельства. Таким образом, его получение лицом, совершающим операции с нефтепродуктами, не обязанность, а право этого лица.

В соответствии с п. 1 ст. 179.1 НК РФ Свидетельство выдается организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:

- производство нефтепродуктов;

- оптовую реализацию нефтепродуктов;

- оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;

- розничную реализацию нефтепродуктов.

Согласно п. 2 Порядка создания постоянно действующих налоговых постов у налогоплательщика, утвержденного Приказом МНС России N БГ-3-03/57, если организация-налогоплательщик и ее обособленное подразделение, по месту нахождения которого создается налоговый пост, находятся в разных субъектах РФ, то решение о создании налогового поста принимается руководителем налогового органа, выдавшего этой организации Свидетельство, по согласованию с управлением ФНС России по тому субъекту РФ, на территории которого будет расположен налоговый пост.

Пример 1. Организация зарегистрирована на территории Нижегородской области, а ее обособленное подразделение (нефтехранилище) находится на территории Калужской области.

В этом случае решение о создании налогового поста принимает руководитель УФНС России по Нижегородской области по согласованию с руководителем УФНС России по Калужской области.

Налоговая база по нефтепродуктам

Объект налогообложения акцизами зависит от наличия или отсутствия у налогоплательщика Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, а также от характера совершаемых им операций. У организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих Свидетельство, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения признается получение нефтепродуктов, то есть:

- приобретение нефтепродуктов в собственность;

- оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов, в том числе подакцизных нефтепродуктов;

- оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договоров переработки.

При этом датой получения нефтепродуктов признается день совершения соответствующей операции (п. 2 ст. 195 НК РФ).

Лица, самостоятельно осуществляющие производство нефтепродуктов из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) или передачу выработанных ими из давальческого сырья нефтепродуктов не имеющим Свидетельства собственникам этого сырья, а также получающие подакцизные нефтепродукты в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья, признаются плательщиками акцизов по этим операциям независимо от наличия или отсутствия у них Свидетельства (пп. 2 и 4 п. 1 ст. 182 НК РФ). Датой совершения операции признается дата оприходования произведенных нефтепродуктов. Датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи нефтепродуктов (п. 2 ст. 195 НК РФ).

Обратите внимание: на основании п. 2 ст. 184 НК РФ получатель нефтепродуктов освобождается от уплаты акциза, если в дальнейшем помещает эти нефтепродукты под таможенный режим экспорта, реализует их за пределами РФ. В этом случае он обязан представить в налоговые органы поручительство банка или банковскую гарантию, в которых указано, что банк уплачивает акциз и пени в случае неподтверждения налогоплательщиком экспорта документами и неуплаты им акциза и (или) пеней. Если у налогоплательщика нет поручительства банка или банковской гарантии, то уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров (п. 3 ст. 184 НК РФ).

Следует также отметить, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежит налогообложению акцизами реализация нефтепродуктов налогоплательщиком.

На основании п. 3 ст. 187 НК РФ налоговая база по нефтепродуктам определяется как объем полученных (оприходованных) или переданных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Согласно пп. 2 п. 5 ст. 198 НК РФ сумма акциза выделяется отдельной строкой в расчетных документах и счетах-фактурах только при передаче организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему Свидетельства. При этом передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику (пп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ). При остальных операциях с подакцизными нефтепродуктами сумма акциза в расчетных документах и счетах-фактурах не выделяется в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 198 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 199 НК РФ установлено, что суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком по операциям, подлежащим налогообложению акцизами, включаются в стоимость подакцизных нефтепродуктов, кроме суммы акциза, исчисленной при получении нефтепродуктов имеющим Свидетельство налогоплательщиком, при передаче подакцизных нефтепродуктов лицу, также имеющему Свидетельство. В этом случае сумма акциза в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов не включается. Суммы акциза, исчисленные при совершении операций, подлежащих обложению акцизами, относятся у налогоплательщиков на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 4 ст. 199 НК РФ).

Налоговые вычеты

В соответствии с п. 8 ст. 200 НК РФ суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему Свидетельство, подлежат вычетам.

Примечание. Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим Свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. Реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок (п. 8 ст. 200 НК РФ).

Согласно п. 8 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты производятся только при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:

- копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;

- реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором покупатель (получатель) нефтепродуктов состоит на учете.

Форма и порядок представления реестров в налоговые органы закреплены в Приказе МНС России N БГ-3-03/38 <1>. Отметка на реестрах счетов-фактур в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего Свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных покупателем реестрах счетов-фактур, проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации по акцизам.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ МНС России от 31.01.2003 N БГ-3-03/38 "О порядке проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами".

Налоговым вычетам подлежат также суммы акциза, начисленные налогоплательщиком по всем операциям с нефтепродуктами, признаваемым объектом налогообложения, если в дальнейшем эти нефтепродукты используются в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при их розливе и (или) смешении (п. 9 ст. 200 НК РФ). Согласно п. 9 ст. 201 НК РФ вычеты производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи нефтепродуктов в производство (накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборная карта, акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство и другие).

На основании п. 10 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные лицами, имеющими Свидетельство, при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию РФ, в случае представления этими лицами в налоговый орган документов, указанных в п. 10 ст. 201 НК РФ:

- контракта (его копии) на приобретение импортируемых нефтепродуктов;

- грузовой таможенной декларации (ее копии);

- платежных документов, подтверждающих факт оплаты акциза при выпуске в свободное обращение на территории РФ ввезенных нефтепродуктов.

Вычет сумм акциза, уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ, производится после оприходования ввезенных подакцизных нефтепродуктов.

Рассмотрим на примерах порядок уплаты акцизов.

Пример 2. Нефтеперерабатывающий завод, не имеющий Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, произвел 500 т дизельного топлива из собственной нефти. Дизельное топливо в полном объеме реализовано оптовой организации, не имеющей Свидетельства. В свою очередь оптовая организация реализовала топливо розничной организации, также не имеющей Свидетельства.

Ставка акцизов на дизельное топливо составляет 1080 руб. за 1 т.

Нефтеперерабатывающий завод после оприходования дизельного топлива, произведенного из собственного сырья, должен начислить сумму акциза в размере 540 000 руб. (500 т х 1080 руб.). При этом производитель, не имеющий Свидетельства, не вправе рассчитывать на налоговые вычеты (ст. 200 НК РФ). Следовательно, начисленную сумму акцизов завод должен уплатить в бюджет и включить в цену реализуемого топлива (пп. 1 п. 4 ст. 199 НК РФ).

Начисленная сумма акцизов в расчетных документах и счетах-фактурах отдельной строкой не выделяется (пп. 1 п. 5 ст. 198 НК РФ). Объект налогообложения по акцизам возникает только у производителя. Оптовая и розничная организация Свидетельств не имеют, они покупают нефтепродукты по цене, установленной с учетом акцизов, однако акцизы не начисляют и, соответственно, в бюджет их не платят.

Пример 3. Данные такие же, как в предыдущем примере, кроме того, что нефтеперерабатывающий завод имеет Свидетельство.

Налогоплательщиком акцизов является производитель, который не может получить налоговый вычет, так как он предоставляется только в том случае, если производитель, имеющий Свидетельство, реализует нефтепродукты покупателю, также имеющему Свидетельство (п. 8 ст. 200 НК РФ).

Начисленную сумму акцизов производитель должен уплатить в бюджет и включить в цену реализуемых нефтепродуктов. Оптовая и розничная организации покупают нефтепродукты по цене, установленной с учетом акцизов, но акцизы в бюджет не начисляют и не уплачивают.

Пример 4. Нефтеперерабатывающий завод, имеющий Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, произвел 500 т дизельного топлива из собственной нефти и реализовал его оптовой организации, имеющей Свидетельство. В свою очередь оптовая организация реализовала топливо розничной организации, не имеющей Свидетельства.

Ставка акцизов на дизельное топливо составляет 1080 руб. за 1 т.

Нефтеперерабатывающий завод после оприходования дизельного топлива, произведенного из собственного сырья, должен начислить сумму акциза в размере 540 000 руб. (500 т х 1080 руб.). После реализации топлива оптовой организации, имеющей Свидетельство, производитель вправе принять к вычету сумму акциза. Следовательно, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, равна нулю.

При этом производитель, реализуя нефтепродукты оптовой организации, имеющей Свидетельство, акцизы в цену топлива не включает (пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ).

Оптовая организация, имеющая Свидетельство, при получении топлива начислит акциз в размере 540 000 руб. В данном случае у оптовой организации отсутствует право предъявления акциза к вычету, так как топливо реализуется розничной организации, не имеющей Свидетельства. Значит, оптовая организация начисленную сумму акциза должна уплатить в бюджет и включить в цену реализуемого топлива.

Розничная организация акциз в бюджет не начисляет и не уплачивает.

Пример 5. Условия следующие: производитель и розничная организация имеют Свидетельства, а оптовая организация - нет.

У производителя возникает обязанность начисления и уплаты акциза в бюджет. Так как завод реализует топливо оптовой организации, не имеющей Свидетельства, начисленную сумму акциза он включает в цену реализуемого нефтепродукта.

Оптовая организация, закупившая нефтепродукты, акциз не начисляет и, соответственно, в бюджет не уплачивает, так как не имеет Свидетельства.

Розничная организация, имеющая Свидетельство, в свою очередь, при приобретении нефтепродуктов начисляет и уплачивает акциз в бюджет. Право предъявления акциза к вычету у розничной организации отсутствует.

Порядок представления декларации

и уплаты акцизов на нефтепродукты

В настоящее время форма налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России N 32н <2>. Декларация по акцизам заполняется налогоплательщиками, совершающими операции с подакцизными нефтепродуктами: автомобильным бензином, дизельным топливом, маслом для дизельных и (или) карбюраторных двигателей, а также прямогонным бензином.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минфина России от 03.03.2005 N 32н "Об утверждении форм налоговых деклараций по акцизам и Порядков их заполнения".

В соответствии с п. 5 ст. 204 НК РФ и п. 4 Порядка заполнения деклараций по акцизам на нефтепродукты (Приложение N 6 к Приказу N 32н) декларация представляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту своего нахождения (жительства), а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения исходя из доли реализации, приходящейся на эти обособленные подразделения, в следующие сроки:

налогоплательщиками, имеющими Свидетельство на производство или Свидетельство на оптово-розничную реализацию, а также налогоплательщиками, не имеющими Свидетельства, но совершающими операции с подакцизными нефтепродуктами, - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

налогоплательщиками, имеющими только Свидетельство на оптовую реализацию, - не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

налогоплательщиками, имеющими только Свидетельство на розничную реализацию, - не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;

налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами, имеющими более одного свидетельства, - не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом декларацию необходимо представить и в тех случаях, когда начисленная сумма акцизов равна нулю (в том числе по товарам, на которые установлена нулевая ставка акцизов) или отрицательная.

Дата представления декларации по акцизам на нефтепродукты совпадает со сроками уплаты акциза, установленными п. 2 ст. 204 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 204 НК РФ при совершении операций с нефтепродуктами, подлежащих налогообложению акцизами, сумма налога уплачивается налогоплательщиком по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения. Эта доля определяется как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику. В случае если указанные операции осуществляются налогоплательщиком через обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением, сумма акциза может определяться налогоплательщиком централизованно и уплачиваться по месту нахождения головного подразделения. Это закреплено в Письме ФНС России от 16.11.2004 N 03-04-11/2329/44@ "Об уплате акциза при совершении операций с нефтепродуктами".

Акцизы на парфюмерно-косметическую продукцию

С 1 января 2006 г. вводятся в действие изменения в части уплаты акцизов на парфюмерно-косметическую продукцию.

До этой даты действует порядок, закрепленный в пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, согласно которому спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция не признается подакцизным товаром при соблюдении двух условий. Во-первых, если она зарегистрирована уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Таким органом согласно Постановлению Правительства РФ N 967 <3> является Министерство здравоохранения РФ. Во-вторых, если эта продукция разлита в емкости, не превышающие 270 мл.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Правительства РФ от 27.08.1999 N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)".

Изменения, внесенные п. 1 ст. 1 Федерального закона N 86-ФЗ <4> в порядок начисления акцизов, коснулись второго условия. Парфюмерно-косметическая продукция будет освобождена от уплаты акцизов, если она разлита в емкости, не превышающие 100 мл.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 28.07.2004 N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Вышеуказанные изменения приняты для усиления контроля над производством и оборотом спиртосодержащей продукции и создания условий, при которых было бы экономически невыгодно использовать эту продукцию не по прямому назначению.

О.В.Давыдова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

26.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——