"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 12

ПОНЯТИЕ ЦЕЛЕВЫХ СРЕДСТВ В СИСТЕМЕ

БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

(Окончание. Начало см. "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения", N 10, 2005)

В 10-м номере журнала мы рассмотрели сущность понятий "целевое финансирование" и "целевое поступление", а также вопросы, связанные с отражением целевых средств в бухгалтерском учете. Сегодня речь пойдет о налогообложении целевых поступлений.

Налог на прибыль

Ранее нами был приведен полный перечень средств целевого финансирования и целевых поступлений, которые на основании ст. 251 НК РФ не признаются доходами для целей налогообложения прибыли. Напомним, что необходимым условием применения ст. 251 НК РФ к полученным целевым средствам является организация раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Если у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, раздельный учет отсутствует, то указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения. При использовании таких средств не по назначению их сумма включается в состав внереализационных доходов в тот момент, когда получатель средств фактически нарушил условия их получения (использовал средства не по целевому назначению). Это требование не распространяется на получателей бюджетных средств (п. 14 ст. 250 НК РФ). В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Обращаем внимание читателей на тот факт, что в гл. 25 НК РФ заложен принцип зеркальности отражения доходов и расходов налогоплательщика. Следовательно, расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

В отдельных случаях законодательством четко определена специфика учета активов, приобретенных за счет целевых средств. В частности, это относится к объектам основных средств, приобретенным (созданным) за счет средств целевого финансирования. Несмотря на то что данные объекты не исключаются из состава амортизируемого имущества, амортизации они в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат. Также на основании пп. 2, 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не амортизируется:

1. Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

2. Имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации.

В продолжение разговора об учете имущества некоммерческих организаций необходимо заметить, что налоговым законодательством не предусмотрено распределение сумм начисленной амортизации между уставной и коммерческой деятельностью некоммерческой организации в случае приобретения основных средств на целевые поступления. Поэтому объекты основных средств, приобретенные некоммерческой организацией за счет целевых поступлений на ведение уставной деятельности, при условии их одновременного использования в уставной и коммерческой деятельности организации, амортизации не подлежат - такую позицию занял Минфин России в своем Письме от 03.10.2003 N 04-02-05/3/74.

В итоге мы имеем различный, с точки зрения законодательства, подход к начислению налоговой и бухгалтерской амортизации, так как ПБУ 6/01 не содержит требования о неначислении амортизации (износа) на объекты, приобретенные (созданные) за счет средств целевого финансирования или целевых поступлений, в том числе из бюджета.

Теперь поговорим об отражении в Декларации по налогу на прибыль информации о целевых поступлениях и их использовании. Согласно Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль <1> (далее - Инструкция) для этого предназначен лист 10 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования". В графах 2 и 3 данного отчета необходимо указать соответственно наименование и код полученных организацией средств целевого назначения (таблица присвоения кодов отдельным видам целевых средств тоже приведена в Инструкции). В графе 4 указывается дата поступления средств, имеющих срок использования, а в графе 6 - дата, до которой данные средства должны быть использованы. В отчет переносятся данные предыдущего налогового периода по полученным, но не использованным средствам, срок использования которых не истек, а также по не имеющим срока использования. Указанные выше суммы отражаются в графе 5.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

Пример 1. Для заполнения листа 10 налоговой декларации воспользуемся примером 2 из первой части статьи, опубликованной в N 10 "АВБН" за 2005 г. Напомним, что 10 января 2004 г. ООО "Стрела", не являющееся плательщиком НДС, получило из бюджета на безвозмездной основе 200 000 руб. с условием использования данных средств в течение одного года.

Полученная сумма расходовалась в соответствии с целевой программой: в январе 2004 г. ООО "Стрела" приобрело материалы на сумму 100 000 руб. В этом же месяце материалы в сумме 50 000 руб. были отпущены в производство. Заработная плата рабочих, которые выполняли целевую программу, составила 50 000 руб.

Пример заполнения листа 10 Декларации по налогу на прибыль.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           ОТЧЕТ О ЦЕЛЕВОМ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ИМУЩЕСТВА (В ТОМ ЧИСЛЕ          |
   |           ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ), РАБОТ, УСЛУГ, ПОЛУЧЕННЫХ В РАМКАХ          |
   |           БЛАГОТВОРИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ЦЕЛЕВЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ,          |
   |                         ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ                         |
   |                                                                         |
   |                                                                Лист 10  |
   |                                                                         |
   |   код строки 010                                                 (руб.) |
   |————T———————T————T——————————T———————T——————————T———————T———————T————————¬|
   || N |Наиме— |Код |Дата по—  |Стои—  |Срок ис—  |Исполь—|Сред—  |Исполь— ||
   ||п/п|нование|вида|ступления |мость  |пользова— |зовано |ства,  |зовано  ||
   ||   |полу—  |пос—|(число,   |иму—   |ния (до   |по наз—|срок   |не по   ||
   ||   |ченных |туп—|месяц,    |щест—  |какой да— |начению|исполь—|назна—  ||
   ||   |целевых|ле— |год)      |ва,    |ты)       |в тече—|зования|чению   ||
   ||   |средств|ний |          |работ, |          |ние ус—|которых|или не  ||
   ||   |       |    |          |услуг  |          |танов— |не ис— |исполь— ||
   ||   |       |    |          |или    |          |ленного|тек    |зовано в||
   ||   |       |    |          |сумма  |          |срока  |       |установ—||
   ||   |       |    |          |денеж— |          |       |       |ленный  ||
   ||   |       |    |          |ных    |          |       |       |срок    ||
   ||   |       |    |          |средств|          |       |       |(графа  ||
   ||   |       |    |          |       |          |       |       |5 — гра—||
   ||   |       |    |          |       |          |       |       |фа 7 —  ||
   ||   |       |    |          |       |          |       |       |графа 8)||
   |+———+———————+————+——————————+———————+——————————+———————+———————+————————+|
   || 1 |   2   |  3 |   4 <*>  |   5   |   6 <*>  |   7   |   8   |    9   ||
   |+———+———————+————+——————————+———————+——————————+———————+———————+————————+|
   || 1 |Инвес— | 020|10.01.2004|200 000|10.01.2005|150 000| 50 000|    —   ||
   ||   |тиции  |    |          |       |          |       |       |        ||
   |L———+———————+————+——————————+———————+——————————+———————+———————+—————————|
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Предположим, что целевые средства использовались в течение года не по назначению, тогда в графах 7 и 8 необходимо сделать прочерк и, соответственно, в графе 9 отразить в полном объеме использованные не по назначению средства, то есть 200 000 руб.

Несколько слов хотелось бы сказать о составе налоговой декларации по налогу на прибыль некоммерческих организаций, так как согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками по налогу на прибыль признаются все российские организации. При этом, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль, по истечении каждого отчетного и налогового периода налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном ст. 289 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 289 НК РФ некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода. На основании ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. В состав этой декларации входят:

- титульный лист декларации;

- лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций" (без приложений);

- лист 10 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" (п. п. 1.3 и 1.4 Инструкции).

Налог на добавленную стоимость

При расчете налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ). При этом в п. 32.1 Методических рекомендаций <2> указано, какие поступления не учитываются при определении налоговой базы.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

1. Денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям-заказчикам на финансирование выполняемых исполнителями работ (услуг).

Обратите внимание: такие средства не облагаются налогом только в момент их зачисления на счета организаций-бюджетополучателей, являющихся заказчиками указанных работ. В дальнейшем выполненные работы за счет вышеуказанных средств подлежат налогообложению (освобождению от налогообложения) в соответствии с гл. 21 НК РФ.

2. Денежные средства, поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям на приобретение товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы.

А что же делать с НДС, уплаченным поставщику при приобретении указанного имущества? Ответ содержится в п. 32.1 Методических рекомендаций, а именно: суммы налога покрываются за счет источников целевых средств, то есть не принимаются к вычету при определении налоговой базы по НДС и не включаются в состав расходов для исчисления налога на прибыль.

3. Денежные средства в виде поступлений из бюджетов различных уровней бюджетополучателями на возвратной основе.

Как уже было рассмотрено, формой финансирования юридических лиц на возвратной и возмездной основе является бюджетный кредит. Напомним, что в соответствии с п. 16 ПБУ 13/2000 <3> бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств. Заметьте, в случае приобретения товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, за счет средств бюджетного кредита сумма НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке. Это также оговорено в п. 32.1 Методических рекомендаций. Однако при отсутствии возврата в бюджет указанных денежных средств суммы налога, уплаченные при приобретении этих товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет данных бюджетных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

4. Денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованные указанными получателями по назначению.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности для целей гл. 21 НК РФ относятся:

а) осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства;

б) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

в) денежные средства, полученные от организаций, осуществляющих благотворительную деятельность в рамках Федерального закона N 135-ФЗ <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Обратите внимание: положения п. 32.1 Методических рекомендаций применяются при условии, если учет полученных и израсходованных целевых поступлений в денежной форме осуществляется отдельно от иной деятельности организации.

Применяя п. 32.1 Методических рекомендаций, необходимо иметь в виду, что выручка от реализации некоммерческой организацией имущества, ранее полученного в качестве взносов, вкладов, пожертвований или благотворительной помощи от организаций, в том числе осуществляющих благотворительную деятельность, не является целевым поступлением на содержание некоммерческих организаций. Реализация некоммерческой организацией указанного имущества подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Пример 2. Воспользуемся примером 1 из первой части статьи ("АВБН" N 10, 2005), при этом изменив некоторые условия.

Предположим, что ООО "Ника" выполняет работы капитального характера по строительству объекта основных средств, а не приобретает основные средства за плату. Работы осуществляются хозспособом, а также при участии подрядных организаций. Из 500 000 руб., полученных из бюджета в виде целевого финансирования, фактически израсходованы 450 000 руб., в том числе:

- на приобретение оборудования - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.;

- на услуги подрядных организаций - 295 000 руб., в том числе НДС - 45 000 руб.;

- на работы, выполненные хозспособом, - 37 000 руб.

В учете предприятия будут отражены следующие хозяйственные операции:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена задолженность по целевому    |  76  |  86  |  500 000  |
   |финансированию                        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Поступили денежные средства,          |  51  |  76  |  500 000  |
   |выделенные из бюджета                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оплачен счет поставщика за материалы  |  60  |  51  |  118 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оприходованы материалы от поставщика  |  10  |  60  |  100 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Учтен НДС по материалам               |  19  |  60  |   18 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оказаны услуги подрядчиками           |  20  |  60  |  250 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Учтен НДС по услугам                  |  19  |  60  |   45 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отнесена сумма фактических затрат в   |  08  |  10, |  413 000  |
   |состав вложений во внеоборотные активы|      |20, 19|           |
   |(118 000 + 295 000) руб.              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражены расходы на строительные      |  08  |70, 69|   37 000  |
   |работы, выполненные собственными      |      |      |           |
   |силами                                |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Объект основных средств введен в      |  01  |  08  |  450 000  |
   |эксплуатацию                          |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Учтены бюджетные средства в составе   |  86  |  98  |  450 000  |
   |доходов будущих периодов              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС с суммы расходов по      |  19  |  68  |    6 660  |
   |строительным работам, выполненным     |      |      |           |
   |хозспособом (37 000 руб. х 18%)       |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Уплачен НДС в бюджет                  |  68  |  51  |    6 660  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сумма налога покрыта за счет источника|  86  |  19  |    6 660  |
   |целевого финансирования               |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена задолженность перед бюджетом |  86  |  76  |   43 340  |
   |на остаток неиспользованных средств   |      |      |           |
   |(500 000 — 450 000 — 6660) руб.       |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Возвращен в бюджет остаток            |  76  |  51  |   43 340  |
   |неиспользованных средств              |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не подлежит амортизации. Вследствие этого суммы НДС по приобретенному оборудованию и услугам подрядных организаций не могут быть приняты к вычету - их включают в первоначальную стоимость имущества (п. 32.1 Методических рекомендаций). Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, облагается НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налог начисляется после того, как основное средство будет принято на учет. Принять к вычету НДС в данном случае нельзя, так как основное средство не амортизируется (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Также нет возможности включить сумму налога и в первоначальную стоимость имущества, потому что согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Первоначальную стоимость можно изменить только в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Как было указано выше, сумму НДС, исчисленную в соответствии с действующим законодательством со стоимости работ, выполненных хозспособом, нельзя включить в состав расходов по налогу на прибыль - она покрывается за счет источников целевого финансирования (п. 32.1 Методических рекомендаций).

Налог на имущество

Обратимся к ст. 375 НК РФ, на основании которой определяется налоговая база по налогу на имущество. В соответствии с п. 1 данной статьи налоговая база есть среднегодовая стоимость имущества, которую определяют исходя из остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком бухгалтерского учета имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Как уже было отмечено, в бухгалтерском учете не существует различий между учетом имущества, приобретенного за счет собственных средств, и имущества, приобретенного за счет целевых средств. Поэтому при наличии на балансе предприятия основных средств, приобретенных за счет целевых поступлений или целевого финансирования, налог на имущество исчисляется в общеустановленном порядке.

Транспортный налог

В соответствии со ст. 357 НК РФ налогоплательщиками данного налога признаются лица, на которых согласно законодательству РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в силу ст. 358 НК РФ. Таким образом, налоговым законодательством не предусмотрен особый порядок исчисления транспортного налога в случае приобретения автотранспорта за счет средств целевого финансирования.

Налог на доходы физических лиц

В ст. 217 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ. Среди них выплаты, производимые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, не поименованы. Таким образом, налогообложение указанных доходов осуществляется в общеустановленном порядке.

Единый социальный налог

Объект обложения ЕСН определен в п. 1 ст. 236 НК РФ (база для начисления страховых взносов в ПФР та же, что и по ЕСН). Так, налогооблагаемой базой признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисленные физическим лицам по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг). Эти же выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если они не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Казалось бы, при буквальном прочтении норм налогового законодательства у налогоплательщиков не должно возникать никаких сомнений. Однако в Письме УМНС России по г. Москве от 22.09.2003 N 28-08/52021 содержатся разъяснения относительно применения п. 3 ст. 236 НК РФ, а именно: данный пункт относится только к выплатам и вознаграждениям, производимым за счет доходов от обычной деятельности. На выплаты и вознаграждения, начисленные за счет целевых поступлений, он не распространяется. Дело в том, что по обычной деятельности организация платит налог на прибыль, а по деятельности, которая финансируется за счет целевых поступлений, налог на прибыль не уплачивается. Следовательно, коммерческая организация, выплачивающая сотрудникам заработную плату в соответствии с трудовым договором за счет средств целевого финансирования или целевых поступлений, обязана начислить ЕСН и страховые взносы в ПФР в общеустановленном порядке. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2005 N А13-8849/04-11 косвенно свидетельствует о том, что суды поддерживают позицию налоговых органов - п. 3 ст. 236 НК РФ применяется организациями, формирующими базу, облагаемую налогом на прибыль.

Отметим, что по тем же причинам некоммерческие организации, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, то есть не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, не вправе применять п. 3 ст. 236 НК РФ.

Пример 3. МУП "Архитектурно-производственное бюро" согласно бюджетной росписи получает денежные средства из бюджета на выплату заработной платы работникам геодезического отдела. На 2005 г. предприятию было выделено 600 000 руб.

Поступления денежных средств осуществляются нерегулярно, как правило, после выплаты заработной платы и перечисления налогов с ФОТ (15-го числа месяца). Поэтому в соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете организации по мере их фактического получения.

Для упрощения примера исключим из расчета взносы в ФСС по НС и ПЗ, а также предоставление стандартных вычетов по НДФЛ.

В I квартале 2005 г. в учете предприятия будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

     
   ———————————T———————————————————————————————T——————T——————T———————¬
   |  Период  |      Содержание операции      | Дебет|Кредит| Сумма,|
   |          |                               |      |      |  руб. |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |31.01.2005|Начислена заработная плата     |  20  |  70  | 50 000|
   |          |сотрудникам геодезического     |      |      |       |
   |          |отдела                         |      |      |       |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |31.01.2005|Начислен НДФЛ (13%)            |  70  |  68  |  6 500|
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |Справочно: сумма к выплате по расчетной ведомости за    | 43 500|
   |январь 2005 г.                                          |       |
   +——————————T———————————————————————————————T——————T——————+———————+
   |31.01.2005|Начислен ЕСН (26%) с ФОТ       |  20  |  69  | 13 000|
   |          |геодезического отдела          |      |      |       |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |15.02.2005|Выплачена заработная плата     |  70  |  50  | 43 500|
   |          |через кассу предприятия за     |      |      |       |
   |          |январь 2005 г.                 |      |      |       |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |15.02.2005|Перечислена в бюджет сумма НДФЛ|  68  |  51  |  6 500|
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |15.02.2005|Перечислена в бюджет сумма ЕСН |  69  |  51  | 13 000|
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |28.02.2005|Начислена заработная плата     |  20  |  70  | 60 000|
   |          |сотрудникам геодезического     |      |      |       |
   |          |отдела                         |      |      |       |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |28.02.2005|Начислен НДФЛ (13%)            |  70  |  68  |  7 800|
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |Справочно: сумма к выплате по расчетной ведомости за    | 52 200|
   |февраль 2005 г.                                         |       |
   +——————————T———————————————————————————————T——————T——————+———————+
   |28.02.2005|Начислен ЕСН (26%) с ФОТ       |  20  |  69  | 15 600|
   |          |геодезического отдела          |      |      |       |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |15.03.2005|Выплачена заработная плата     |  70  |  50  | 52 200|
   |          |через кассу предприятия за     |      |      |       |
   |          |февраль 2005 г.                |      |      |       |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |15.03.2005|Перечислена в бюджет сумма НДФЛ|  68  |  51  |  7 800|
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |15.03.2005|Перечислена в бюджет сумма ЕСН |  69  |  51  | 15 600|
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |20.03.2005|Профинансирована из бюджета    |  51  |  86  | 43 500|
   |          |заработная плата сотрудников   |      |      |       |
   |          |геодезического отдела за январь|      |      |       |
   |          |2005 г.                        |      |      |       |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |31.03.2005|Профинансирована из бюджета    |  68  |  86  |  6 500|
   |          |сумма НДФЛ с зарплаты за январь|      |      |       |
   |          |2005 г. (путем перечисления в  |      |      |       |
   |          |УФК на лицевой счет            |      |      |       |
   |          |предприятия)                   |      |      |       |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |31.03.2005|Профинансирована из бюджета    |  69  |  86  | 13 000|
   |          |сумма ЕСН с зарплаты за январь |      |      |       |
   |          |2005 г. (путем перечисления в  |      |      |       |
   |          |УФК на лицевой счет            |      |      |       |
   |          |предприятия)                   |      |      |       |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |31.03.2005|Учтены бюджетные средства в    |  86  |  98  | 63 000|
   |          |составе доходов будущих        |      |      |       |
   |          |периодов                       |      |      |       |
   +——————————+———————————————————————————————+——————+——————+———————+
   |31.03.2005|Отнесена на внереализационные  |  98  |  91  | 63 000|
   |          |доходы часть средств бюджетного|      |      |       |
   |          |финансирования                 |      |      |       |
   L——————————+———————————————————————————————+——————+——————+————————
   

Из примера видно, что при своевременном перечислении в бюджет суммы ЕСН, исчисленного с заработной платы сотрудников геодезического отдела, предприятие исключает возможность начисления пеней и штрафов в свой адрес исполнительным органом налоговой инспекции. При этом оно несет дополнительные затраты в виде отвлечения денежных средств из оборота на расходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль. Затем, в момент получения уведомления о зачислении на свой лицевой счет соответствующей суммы налога, у предприятия возникает значительная переплата в части ЕСН. Как известно, получить из бюджета излишне перечисленные средства достаточно проблематично, тем более что эта процедура в данном случае нецелесообразна, если учесть, что переплата носит систематический характер.

Предположим, что организация самостоятельно не перечисляет в бюджет суммы исчисленного ЕСН, а лишь в момент получения уведомления о зачислении средств на лицевой счет в УФК отражает погашение кредиторской задолженности по платежам во внебюджетные фонды. Фактически она несет расходы по начисленным пеням за каждый день просрочки от неуплаченной суммы налога в размере одной трехсотой действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Обратите внимание еще на один немаловажный аспект подобного варианта расчетов с бюджетом. На сегодняшний день значительная часть предприятий привлекает кредитные ресурсы для осуществления тех или иных операций. Так вот, задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами значительно затруднит положение организации, если она захочет получить кредит, так как справка об отсутствии задолженности перед бюджетом - неотъемлемая часть обязательного пакета документов, представляемого в кредитную организацию.

Напрашивается вывод, что лишь при своевременном и полном получении средств целевого финансирования организация сможет избежать начисления пеней и штрафов со стороны налоговых органов. В противном случае бухгалтеру придется выбирать "из двух зол" наименьшее. Если учесть, что в основе перечисленных выше проблем лежит лишь перераспределение бюджетных средств (в нашем случае за счет муниципальных средств финансируется, в частности, ЕСН, перечисляемый в бюджеты других уровней), ситуация становится еще более абсурдной. Однако ЕСН на выплаты в пользу работников, производимые за счет целевых средств, начислять придется, так как позиция налоговых органов однозначна и подкреплена арбитражным судом.

М.О.Денисова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

26.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——