"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2005, N 6

Вопрос: Я являюсь индивидуальным предпринимателем. В числе моих доходов есть и те, которые получены от сдачи в аренду нескольких квартир, принадлежащих мне на праве собственности. Эти квартиры были приобретены уже после того, как я зарегистрировался в качестве предпринимателя. Я постоянно слежу за публикациями в специализированных изданиях на тему налогообложения доходов от аренды, и практически всегда в них делается вывод, что доходы граждан от сдачи квартир внаем не могут считаться "полученными от предпринимательства". Такую же позицию занимает и наша налоговая инспекция. Существуют ли какие-либо аргументы в пользу иной точки зрения (либо какие-либо арбитражные решения по таким вопросам)?

Данный вопрос интересует меня прежде всего потому, что я хотел бы каким-либо образом учесть мои затраты на содержание сданных в аренду квартир в числе расходов, уменьшающих налоговую базу при расчете НДФЛ.

Ответ: Затронутая в письме проблема не нова, и позиция налоговых органов по отношению к поставленным вопросам не была всегда неизменной. В частности, в 1997 - 1998 гг. на повестку дня действительно ставился вопрос о возможности квалификации доходов граждан, полученных от сдачи в аренду принадлежащих им квартир, в качестве доходов от предпринимательской деятельности. Но в итоге преобладала иная позиция, не раз высказанная представителями налоговых органов и Минфина России, - сдача квартир в аренду не предпринимательство, но при этом, естественно, налог на доходы физических лиц с доходов от аренды должен уплачиваться в общеустановленном порядке.

На взгляд автора, этот вывод не совсем верен. Точнее, он справедлив только в том случае, когда гражданин, не зарегистрированный в качестве предпринимателя в установленном порядке, сдает в аренду "свободное" жилье и получает в результате такой операции доход. В таком случае подобная деятельность может не рассматриваться в качестве предпринимательской, но с доходов от сдачи квартиры внаем гражданин будет обязан уплатить НДФЛ. Кстати, совсем недавно правильность подобной позиции была подтверждена и Верховным Судом РФ в п. 2 Постановления Пленума ВС РФ от 18.11.2004 N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем".

Вот дословная цитата из этого документа: "В тех случаях, когда лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с полученного дохода, в его действиях, при наличии к тому оснований, содержатся признаки состава преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ".

Теперь рассмотрим иную ситуацию - лицо зарегистрировалось в качестве предпринимателя, получило определенные доходы и в дальнейшем направило их на приобретение объектов недвижимого имущества - одной или нескольких квартир для последующей их сдачи внаем. Изначально в такой ситуации гражданин ставит перед собой иную цель - использовать приобретенную им недвижимость для целей получения доходов на систематической основе. По мнению автора, такая деятельность отвечает всем признакам предпринимательской деятельности, определенным в действующем гражданском законодательстве (напомним, что в п. 1 ст. 2 ГК РФ говорится о том, что предпринимательской является "...самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей в установленном законом порядке").

Но прежде чем более подробно аргументировать позицию автора, стоит обратиться к содержанию иных документов, в которых изложена позиция представителей налоговых органов и Минфина России по рассматриваемому вопросу.

Так, например, в одном из ответов на частный запрос налогоплательщика, обнародованных на официальном сайте налогового ведомства, была изложена следующая позиция: передача гражданином принадлежащих ему на праве собственности жилых помещений во временное пользование на возмездной основе другим лицам не может признаваться экономической деятельностью, в связи с чем не требует регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

В Письме УМНС России по г. Москве от 13.09.2004 N 21-14/59160 "О порядке применения УСН" был сделан вывод о том, что объекты жилья, принадлежащие предпринимателям, не могут рассматриваться в качестве основных средств (т.е. средств труда, используемых для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) для целей учета расходов на их приобретение при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. При этом в качестве одного из аргументов был использован следующий тезис - согласно ст. 10 Жилищного кодекса РСФСР от 24.06.1983 жилые дома, жилые помещения не могут использоваться гражданами в целях личной наживы, извлечения нетрудовых доходов и других корыстных целях, а также в ущерб интересам общества. И связи с этим, по мнению УМНС России по г. Москве, в соответствии с действующим гражданским законодательством собственники жилых помещений (в том числе квартир в многоквартирных домах) не вправе использовать такие помещения для целей извлечения доходов от осуществляемой ими предпринимательской деятельности (речь шла о нормах Жилищного кодекса РСФСР, действовавшего на момент обнародования разъяснения, в настоящее время действует Жилищный кодекс РФ от 29.12.2004, вступивший в силу с 1 марта 2005 г.)

Следовательно, доходы от сдачи внаем квартир не могут рассматриваться в качестве полученных от осуществления предпринимательской деятельности вне зависимости от наличия (отсутствия) у арендатора статуса предпринимателя. Но этот вывод не согласуется с иными нормами действующего законодательства.

Как мы уже говорили выше, деятельность по сдаче квартир внаем (в аренду) полностью, на взгляд автора, отвечает характеристикам предпринимательской деятельности, определенным в п. 1 ст. 2 ГК РФ. В частности, при сдаче внаем квартиры гражданин систематически получает прибыль от пользования собственным. При этом понятие "систематичности" в тексте ГК РФ не расшифровано, но фактически речь идет о неоднократном получении прибыли от осуществляемой деятельности. И, с точки зрения ГК РФ, если гражданин зарегистрируется в качестве предпринимателя, то "прибыль" (доход) от сдачи внаем имущества, принадлежащего ему на праве собственности, может рассматриваться в качестве доходов от осуществления именно предпринимательской деятельности. Здесь следует особо отметить, что в тексте НК РФ нет какого-либо "особого" определения "предпринимательской деятельности", поэтому, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ для целей регулирования налоговых правоотношений должно применяться толкование подобного термина, данное в тексте ГК РФ.

Однако в разд. "K" ОКВЭД "Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг" прямо упомянута сдача внаем собственного жилого и нежилого недвижимого имущества (коды 70.20.1 и 70.20.2).

Но, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 10.10.2003 N 27-11н/56495 говорится о другом - по мнению представителей налоговых органов, сдача внаем физическим лицом имущества (жилого или нежилого помещения), принадлежащего этому лицу на праве собственности, является юридическим актом, удостоверяющим факт использования собственником своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом, и поэтому не содержит необходимых элементов, характеризующих приведенное выше понятие "экономической деятельности". При этом у юридического лица сдача внаем принадлежащих ему жилых или нежилых помещений осуществляется путем организации определенного производственного процесса, включающего в себя такие необходимые элементы, как использование работников, имеющих определенную квалификацию, технических средств, материалов, энергии, информационных ресурсов и т.п. Следовательно, в этом случае осуществляется экономическая деятельность, которая характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции, то есть оказанием услуг потребителям. В итоге, по мнению УМНС по г. Москве, операции по сдаче в аренду квартир могут рассматриваться как осуществление экономической деятельности только тогда, когда они несут в себе необходимые характерные элементы производственного процесса, то есть совершаются юридическими, а не физическими лицами. А сдача внаем жилья гражданином деятельностью вообще не является. Но и здесь можно возразить по существу, ведь предприниматель организует аналогичный "производственный" процесс собственными силами и несет при этом ряд расходов (затрат) - почему же это не "экономическая деятельность" (или вообще "не деятельность")? Более того, если обратиться к нормам как ГК РФ, так и НК РФ, то можно заметить, что они вообще не оперируют понятием "экономическая деятельность".

Подытоживая вышесказанное, можно сделать вывод, что действующее гражданское и налоговое законодательство содержит целый ряд норм, которые позволяют квалифицировать деятельность граждан-предпринимателей по сдаче принадлежащих им квартир внаем (в аренду) в качестве "предпринимательской" деятельности. Из чего следует, что расходы на приобретение подобного имущества (квартир), а также ряд затрат, понесенных в процессе использования подобного имущества для предпринимательских целей, могут рассматриваться в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (например, через амортизационные отчисления).

Но доказать правомерность такой позиции можно только в суде, где велика вероятность принятия решения не в пользу предпринимателей, а арбитражная практика по этому вопросу, к сожалению, еще не сложилась.

Б.Г.Маргвели

Адвокат

Санкт-Петербургской Адвокатской

Коллегии Нарышкиных

Подписано в печать

26.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——