"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 21

ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО АГЕНТА

Ситуация 1. Белорусский контрагент оказывает предприятию рекламные услуги в г. Минске, заключающиеся в предоставлении в аренду помещений в выставочном комплексе, оформлении наружной рекламы и распространении рекламных листовок.

Вопрос: должна ли организация выполнять обязанности налогового агента по НДС?

Местом реализации рекламных услуг признается территория Российской Федерации, если их покупатель осуществляет деятельность на территории РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поскольку в данном случае покупателем рекламных услуг является резидент РФ, для целей исчисления НДС местом их оказания является территория РФ, независимо от того, что фактически данные услуги оказывались на территории Белоруссии.

При реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами. Налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у вышеуказанных иностранных лиц.

Из вышеизложенного следует, что организация, приобретая рекламные услуги, оказываемые ей на территории Белоруссии, является налоговым агентом (ст. 161 НК РФ). В связи с этим она обязана исчислить из доходов белорусского контрагента, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. При этом сумма налога, удержанная и уплаченная организацией, получившей рекламные услуги, подлежит вычету в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ.

Возможен вариант, когда в договоре сдача в аренду помещений в выставочном комплексе отделена от непосредственно рекламных услуг. В этом случае будет действовать норма пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которой местом реализации работ, услуг признается территория РФ, если работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ. В ст. 148 НК РФ указывается, что к таким работам и услугам можно отнести строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные и т.п. Руководствуясь этой нормой, некоторые специалисты считают, что сдача имущества в аренду под нее не подпадает: ведь в ст. 148 НК РФ приведены работы и услуги, которые приводят к воздействию на само имущество, а если имущество сдается в аренду, то это услуги с использованием данного имущества. Однако региональные арбитражные суды такую точку зрения не поддерживают, признавая сдачу имущества в аренду услугами, непосредственно связанными с имуществом.

Арбитражная практика. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22 сентября 2003 г. по делу N А56-14923/03 указал следующее: "Понятие и содержание такого института, как аренда имущества, определяются статьей 606 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Из приведенного определения договора аренды следует, что услуга по сдаче имущества в аренду непосредственно и неразрывно связана с самим имуществом, являющимся предметом, относительно которого заключается и исполняется договор. Содержание услуги по сдаче имущества в аренду сводится к извлечению полезных свойств из арендуемого имущества в процессе его использования". Аналогичный вывод был сделан и ФАС Московского округа в Постановлении от 3 октября 2001 г. по делу N КА-А40/5438-01.

Таким образом, если аренда имущества в выставочном комплексе в г. Минске выделена в качестве отдельной услуги, то услуга считается непосредственно связанной с недвижимым имуществом, находящимся не на территории РФ, а следовательно, такая услуга НДС не облагается и российская организация - арендатор налоговым агентом не является.

Ситуация 2. Российский комиссионер заключил договор по продаже товаров на экспорт с иностранной организацией, не имеющей представительства в РФ. Согласно договору иностранный контрагент выступает субкомиссионером.

Вопрос: облагается ли комиссионное вознаграждение субагента НДС на территории РФ? Является ли услуга субкомиссионера вспомогательной по отношению к услуге комиссионера?

По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента (п. 1 ст. 994 ГК РФ).

Минфин России и ФНС России в ряде писем разъясняли свою позицию по поводу определения места реализации услуг посредников в соответствии со ст. 148 НК РФ (Письмо ДНП Минфина России от 18.03.2005 N 03-04-08/54, Письмо ДКН МНС России от 02.02.2004 N 03-3-06/893/31@).

В Письмах разъясняется, что в связи с тем, что услуги агентов по реализации товаров (работ, услуг), оказываемые в рамках агентского договора, не относятся к работам и услугам, перечисленным в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в отношении таких услуг применяется положение пп. 5 п. 1 данной статьи, согласно которому местом реализации услуг признается территория Российской Федерации в случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории РФ.

На основании п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории России на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если услуги оказываются через это постоянное представительство).

То есть ведомства считают, что место реализации услуг, оказываемых по посредническому договору, определяется по месту деятельности организации, оказывающей услуги, независимо от других обстоятельств.

Таким образом, так как местом реализации услуг субкомиссионера, оказываемых российской организации иностранной организацией в рамках субагентского договора, территория РФ не является, услуги иностранной организации НДС не облагаются, а российская организация не является налоговым агентом.

Следует, однако, отметить, что, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ). Принимая во внимание, что услуги основного посредника - российской организации оказываются на территории РФ, а значит, облагаются НДС, вопрос о том, являются ли услуги субкомиссионера вспомогательными по отношению к услугам комиссионера, является принципиально важным.

Как налоговое законодательство, так и другие отрасли законодательства не содержат понятия "вспомогательные услуги". Но в других отраслях можно найти понятие "вспомогательная деятельность". Согласно Указаниям по определению основного вида деятельности коммерческих организаций на основе Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, утвержденным Госкомстатом России 2 декабря 2002 г. N АС-01-24/5420, вспомогательным видом деятельности является деятельность, которая выполняется в рамках организации с целью обеспечения или облегчения производства этой организацией товаров и услуг, предназначенных для продажи на сторону (в целях обеспечения или облегчения основных или второстепенных (вторичных) видов деятельности этой организации). То есть в Указаниях вспомогательные и основные виды деятельности определяются в рамках одной организации.

Сделать вывод о том, что услуги субкомиссионера не являются вспомогательными по отношению к услугам комиссионера в контексте ст. 148 НК РФ на том основании, что они оказываются разными юридическими лицами, можно и на основании консультаций специалистов министерств и ведомств (см. Письмо Минфина России от 27.09.1999 N 04-03-08; консультации советника налоговой службы Н.В. Казакова от 16.11.2004, содержащиеся в СПС "КонсультантПлюс"), в которых говорится, что понятие реализации работ (услуг), носящих вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), распространяется на вспомогательные работы (услуги), которые оказываются наряду с основными работами (услугами) одной и той же организацией в рамках одного договора, и, следовательно, п. 3 ст. 148 НК РФ не применим в случае выполнения (оказания) основных и вспомогательных работ (услуг) разными организациями в рамках самостоятельных договоров.

Однако ФАС Московского округа а Постановлениях от 25 января 2002 г. по делу N КА-А40/8238-02, от 20 марта 2002 г. по делу N КА-А40/1440-02 признал вспомогательными и услуги, оказанные по отношению к услугам, оказываемым другим юридическим лицом (рассматривались налоговые отношения, возникшие в период действия Закона о НДС).

Таким образом, если российская организация не удержит НДС с дохода, выплаченного иностранному субкомиссионеру, она рискует не отстоять свою позицию в суде.

Ситуация 3. По счету иностранному партнеру оплачиваются консультационные услуги. В счете НДС не указан, договора нет.

Вопрос: должна ли организация уплачивать НДС и из какой суммы (сверх той, которая указана в счете, или выделяя НДС из нее)?

Консультационные услуги признаются оказанными на территории РФ, поскольку покупатель осуществляет деятельность на территории России (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), следовательно, реализация этих услуг облагается НДС.

В случае если налогоплательщики - иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах РФ в качестве плательщиков НДС, совершают операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, российские организации, приобретающие эти товары (работы, услуги), должны определить, исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ). Об этом же говорится и в п. 3 ст. 24 НК РФ: налоговые агенты обязаны удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, соответствующие налоги. Таким образом, НК РФ прямо устанавливает, что уплата НДС налоговым агентом должна производиться за счет средств налогоплательщика.

Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Так как договора в данном случае нет и в счете НДС не выделен, определить, содержит ли сумма, выставленная в счете, НДС, невозможно. Однако на основании положений п. 4 ст. 164 НК РФ на покупателе лежит обязанность определить эту сумму налога расчетным путем. Расчетная ставка (18%/118%), как известно, применяется независимо от того, выделен ли в сумме НДС (при получении предоплаты, штрафных санкций, например). То есть, по мнению автора, НК РФ установил обязанность удерживать НДС независимо от того, выделил в первичных документах иностранный налогоплательщик НДС или нет. Поэтому налоговый агент может сам выделить НДС из суммы, указанной в счете, что даст ему возможность затем принять данный НДС к вычету.

Если же НДС будет уплачен сверх суммы, указанной в счете, это будет фактически означать, что налоговый агент уплачивает НДС не за счет налогоплательщика, а за свой счет. В этом случае НДС невозможно будет принять к вычету, так как в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ право на налоговые вычеты налоговые агенты имеют только тогда, когда при приобретении услуг они удержали и уплатили НДС из доходов налогоплательщика. Нельзя будет отнести этот НДС и на расходы для целей налогообложения. Фактически НДС будет уплачен за счет чистой прибыли налогового агента.

Для избежания возможных финансовых потерь можно порекомендовать заключать договоры с иностранными партнерами, указывая в необходимых случаях цены с учетом НДС. Либо можно указывать цены без НДС, одновременно добавляя в договоры следующую фразу: "Стоимость консультационных услуг увеличивается на сумму НДС, а также иных налогов, сборов и других платежей, в случае если покупатель должен уплатить их по законодательству России за исполнителя (в качестве налогового агента)". Включение такого положения будет означать, что при возникновении необходимости уплаты НДС цена услуг увеличится и налоговый агент будет уплачивать НДС, удерживая его из доходов налогоплательщика.

Ситуация 4. Российская организация оказала другой российской организации агентские услуги. При выполнении поручения агент, действуя от своего имени, но за счет средств принципала, выплатил иностранной организации доход. При этом он как налоговый агент удержал и уплатил в бюджет НДС с суммы дохода, выплаченного иностранной организации. Данный НДС указан в отчете агента в качестве расхода, который должен возместить принципал (прилагается копия платежного поручения о перечислении НДС в бюджет).

Вопрос: может ли принципал принять НДС, возмещенный агенту, к вычету?

В первую очередь следует выяснить, кто - агент или принципал - является в данном случае налоговым агентом? На этот вопрос прямого ответа в налоговом законодательстве нет, и арбитражная практика пока не сложилась, поэтому существуют две противоположные точки зрения. Основываются они на различном толковании п. 2 ст. 161 НК РФ, согласно которому "налоговыми агентами признаются организации... состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у... иностранных лиц".

1. Приобретение товаров (работ, услуг) в общегражданском смысле предполагает, что организация выступает в договоре купли-продажи покупателем. Однако покупатель может заключить такой договор, будучи при этом агентом другой организации, что не мешает ему, действуя от своего имени, оставаться покупателем по договору купли-продажи. Следовательно, нормы ст. 161 НК РФ согласно первой точке зрения подходят и для посредника, приобретающего товары (работы, услуги) у иностранных организаций от своего имени.

Следование этой точке зрения приводит к тому, что у принципала возникают трудности с принятием НДС, уплаченного посредником, к вычету. Ведь в ст. 161 НК РФ указывается, что право на налоговый вычет возникает у покупателей - налоговых агентов, исполняющих обязанности налогоплательщика, при условии, что налоговый агент удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика. Таким образом, придется признать, что ни у принципала, ни у организации, являющейся агентом по посредническому договору, нет возможности принять к вычету НДС, ведь вычет может быть получен только налоговым агентом (которым принципал не является) и только если он удержал и уплатил налог (что тоже принципалом в данной ситуации не было сделано).

2. Вторая точка зрения: в рассмотренной ситуации налоговым агентом является принципал. Подтверждение можно найти в Письме ДНП Минфина России от 18.01.2005 N 03-04-08/07. Сама ситуация, рассмотренная в Письме, не является аналогичной той, которая описана в вопросе, однако из Письма ясно, что специалисты Минфина под "приобретением" понимают приобретение в собственность. Так, в Письме говорится: "В соответствии с положениями ст. 161 Кодекса обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента возникают у налогоплательщиков, приобретающих в собственность у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, товары, местом реализации которых является территория Российской Федерации. Поскольку организация указанные товары в собственность не приобретает, то она не является налоговым агентом в отношении операций по реализации товаров".

Если следовать этой точке зрения, то налоговым агентом в рассматриваемой ситуации является принципал, который обязанности налогового агента не выполнил, в результате чего у него возникла недоимка.

Напомним, что п. 4 ст. 174 НК РФ требует, чтобы при реализации иностранными лицами на территории России работ или услуг налоговые агенты уплачивали в бюджет сумму удержанного НДС одновременно с выплатой или перечислением денежных средств таким налогоплательщикам. Для этого налоговый агент обязан представить в обслуживающий его банк поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета. В противном случае банк не имеет права принимать от налогового агента поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков.

В рассматриваемом случае фактическое перечисление осуществляет посредник, которому при выплате дохода придется доказывать в банке, что он не является налоговым агентом. А это, как рассмотрено выше, считается спорным.

Кроме того, даже если банк примет к исполнению платежное поручение на перечисление денег иностранному контрагенту, то для того чтобы принципал успел уплатить в бюджет НДС, посчитав при этом величину налога по соответствующему валютному курсу, посредник должен будет сообщать принципалу, когда и в какой сумме доход будет перечислен.

Чтобы избежать этих неудобств, по мнению автора, можно воспользоваться положениями о налоговом представительстве. Арбитражная практика показывает, что налоговый представитель может в том числе уплатить за налогоплательщика налог (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 января 2004 г. по делу N А05-2398/03-115/19). Порядок оформления представительства в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, установлен гл. 4 НК РФ.

Второй вариант выхода из сложившейся ситуации - оформление субагента как организации, оказывающей услуги не принципалу, а агенту. Для этого в агентском договоре следует указать, что приобретение услуг иностранной организации осуществляется не за счет средств принципала, а является расходами агента на выполнение комиссионного поручения, которые должны покрываться за счет вознаграждения. Тогда агент будет являться налоговым агентом и сможет принять к вычету НДС, удержанный у иностранной организации, а принципал примет к вычету НДС, уплаченный в составе комиссионного вознаграждения.

М.Власова

Консультант "ЭПШ ФБК"

Подписано в печать

26.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——