"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 21

ДОХОДЫ ОТ УЧАСТИЯ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Действующее российское законодательство достаточно подробно регулирует отношения, складывающиеся в связи с распределением прибыли и выплатой дивидендов. Однако порядок бухгалтерских и налоговых операций по отражению дивидендов порой вызывает затруднения даже у опытных бухгалтеров. На каких счетах учитываются выплаченные дивиденды и на каких - причитающиеся организации дивиденды? Какие применяются ставки налога по доходам, выплаченным от участия в других организациях?

Видами дохода от участия в других организациях признаются:

- дивиденды;

- доходы от распределения прибыли ООО;

- доходы от прекращения участия в уставных капиталах ООО.

Более подробно остановим свое внимание на дивидендных выплатах, предоставляемых юридическими лицами юридическим лицам - участникам.

Дивиденды - это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, оставшейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров (участников) в уставном капитале этой организации. К дивидендам также относятся доходы, получаемые из источников за пределами России, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

В целях налогообложения не признаются дивидендами:

- выплаты при ликвидации организации акционеру этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающей взноса этого акционера (участника) в уставный капитал;

- выплаты акционерам (участникам) фирмы в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации (п. 2 ст. 43 НК РФ).

Имейте в виду! По результатам I квартала (полугодия, 9 месяцев или финансового года) АО обязано объявить о выплате дивидендов по размещенным акциям.

Решение о выплате дивидендов, в том числе и решение о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям, принимается общим собранием акционеров. Оно может быть принято в течение 3 месяцев после окончания соответствующего периода.

Акционерное общество должно выплатить объявленные дивиденды по акциям каждого типа. Дивиденды могут выплачиваться деньгами или имуществом.

Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль, то есть после налогообложения. Она определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров АО.

Срок и порядок выплаты определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, то выплачиваться они должны не позднее 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 1 ст. 42 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Если выплата дивидендов в установленный срок не произведена, то участнику выплачиваются проценты за уклонение от их выплаты.

Арбитражная практика. Рассмотрим Постановление ФАС Поволжского округа от 25 марта 2004 г. N 72-882/03-Н57. Материалами дела установлено, что согласно п. 1 ст. 42 Закона "Об акционерных обществах" годовым общим собранием акционеров ответчика принято решение об утверждении размера дивидендов по итогам работы Общества за 2001 г. в размере 50 руб. на одну обыкновенную акцию с выплатой дивидендов денежными средствами. Однако Обществом не соблюден порядок, указанный в п. 4 ст. 42 данного Закона, то есть если срок выплаты дивидендов не определен уставом общества или решением общего собрания акционеров, то он не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Доказательств выплаты дивидендов ответчиком не представлено, в связи с этим судом сделан обоснованный вывод о необходимости удовлетворения иска в части взыскания дивидендов по итогам работы Общества за 2001 г.

Поскольку ответчиком выплата дивидендов в установленный срок не произведена, судом правомерно удовлетворены требования в части взыскания процентов по ст. 395 ГК РФ.

Теперь разберемся с учетом. Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99). Величина их согласно п. 10.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации" определяется исходя из поступлений денежных средств, имущества и величины дебиторской задолженности. Для признания в бухгалтерском учете доходов от участия в уставных капиталах других организаций в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

- организация имеет право на получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное другим образом;

- сумма дохода может быть определена;

- должна быть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Часть прибыли отчетного года на выплату дивидендов отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль" и по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Причитающаяся организации-участнику сумма доходов от участия (в данном случае дивиденды) отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Активы, полученные организацией в счет доходов, если это предусмотрено условиями и порядком выплаты этих доходов, относятся в дебет счетов: 10 "Материалы", 41 "Товары", 51 "Касса" с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

По мнению автора, расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются операционными. К ним может быть отнесена плата за получение выписки из реестра акционеров при инвентаризации финансовых вложений в уставные капиталы других организаций; командировочные расходы, связанные с выездом на общее собрание акционеров и др.

Дивиденды, полученные по акциям иностранной организации, в целях бухгалтерского учета являются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32).

Расчеты с юридическими и физическими лицами в иностранной валюте подлежат пересчету в рубли по курсу Центробанка на дату совершения операции в иностранной валюте. В данном случае - дата признания дохода в виде дивидендов. При получении дивидендов необходимо отразить в бухгалтерском учете курсовую разницу по данной операции, возникшую в результате того, что курс Центробанка России на дату выплаты дивидендов отличается от курса на дату принятия к учету дебиторской задолженности по выплате дивидендов. Курсовую разницу надо зачислять на финансовый результат организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2000).

Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), учитываются в составе операционных доходов. Они признаются по мере возникновения права на получение дохода, вытекающего из конкретного договора или подтвержденного иным соответствующим образом (п. п. 16 и 12 ПБУ 9/99).

В целях налогового учета доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 1 ст. 250 НК РФ).

В ст. 275 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы и налога на доходы, полученные от долевого участия в других организациях.

Если источником дохода является российская организация, то она признается налоговым агентом и удерживает налог из доходов налогоплательщика при выплате дохода в виде дивидендов. При этом расчет сумм налога, подлежащего удержанию, зависит от того, кем является получатель дивидендов - российской организацией, иностранной организацией и (или) физическим лицом (п. 2 ст. 275 НК РФ). При выплате налогоплательщику дивидендов российской организацией в налоговой декларации отражаются полученный доход и удержанный налоговым агентом налог при выплате этого дохода.

По доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций налоговыми резидентами РФ, установлена ставка налога в размере 9% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Суммы полученного дохода в этом случае исключаются налогоплательщиком из налоговой базы для исчисления суммы налога на прибыль, подлежащей уплате.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то налогоплательщик исчисляет налог самостоятельно и включает в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ установлена ставка налога 15% для дохода в виде дивидендов, полученных от иностранной организации.

В пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ определена дата получения доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций при методе начисления: дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика.

Следовательно, дивиденды включаются в состав внереализационных доходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в момент их получения.

Если источник выплаты дивидендов - иностранная организация, то в результате различия в бухгалтерском и налоговом учете в моменте признания доходов от долевого участия в других организациях у налогоплательщика может образоваться временная налогооблагаемая разница по доходу в виде дивидендов. По мнению автора, отложенный налоговый актив исчисляется как сумма дивидендов, подлежащих выплате, умноженная на ставку 15% (п. 15 ПБУ 18/02).

Разница возникает в том случае, если начисление причитающихся к выплате дивидендов и их поступление на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика происходят в разные отчетные периоды. Эта разница погашается в том отчетном периоде, когда будут выплачены дивиденды.

Если налогоплательщику были выплачены дивиденды от резидента РФ, то доход, формирующий финансовый результат на сумму начисленных дивидендов, не будет учтен при исчислении налога на прибыль, потому как с этого дохода был начислен и удержан налог налоговым агентом. В этом случае возникает постоянная разница на сумму учтенного дохода в бухгалтерском учете. В этом случае постоянное налоговое обязательство начисляется по ставке 9% (для российских организаций).

Пример 1. ОАО "Союз" в марте 2005 г. начислило дивиденды за 2004 г. в сумме 700 000 руб., в том числе 500 000 руб. - по акциям, которые принадлежат российским фирмам; 200 000 руб. - по акциям, принадлежащим иностранным организациям. Дивиденды выплачены в апреле 2005 г.

Произведем следующий расчет:

1. Из общей суммы дивидендов вычитаются дивиденды, выплачиваемые иностранной организации:

700 000 руб. - 200 000 руб. = 500 000 руб.

2. Сумма налога на прибыль, удержанная с дивидендов, выплаченных российским фирмам, равна: 500 000 руб. х 9% = 45 000 руб. Применяется ставка, предусмотренная пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

3. Сумма налога на прибыль, удержанная с дивидендов, выплаченных иностранным организациям, равна: 200 000 руб. х 15% = 30 000 руб. Применяется ставка, предусмотренная пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

В бухгалтерском учете ОАО "Союз" будут оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 84 К-т сч. 75 субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" - 700 000 руб. - отражена сумма дивидендов, причитающихся к выплате акционерам

Д-т сч. 75 субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" К-т сч. 51 - 455 000 руб. (500 000 руб. - 45 000 руб.) - перечислены дивиденды акционерам

Д-т сч. 75 субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" К-т сч. 68-1 - 45 000 руб. - отражена сумма налога на прибыль с дивидендов, выплаченных российским организациям

Д-т сч. 75 субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" К-т сч. 51 - 170 000 руб. (200 000 руб. - 30 000 руб.) - перечислены дивиденды организациям - нерезидентам РФ

Д-т сч. 75 субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" К-т сч. 68-1 - 30 000 руб. - отражена сумма налога на прибыль с дивидендов, выплаченных иностранным лицам

Д-т сч. 68-1 К-т сч. 51 - 75 000 руб. (30 000 руб. + 45 000 руб.) - перечислен в бюджет налог на прибыль организаций.

Пример 2. ОАО "Актив" получило дивиденды за 2004 г. по акциям, находящимся у ЗАО "Пассив". Сумма дивидендов составила 130 000 руб. При этом ЗАО "Пассив" удержало налог на прибыль по ставке 9%. В налоговом учете доходы и расходы определяются по методу начисления.

В бухгалтерском учете ОАО "Актив" будут оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 76 субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" К-т сч. 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - 130 000 руб. - отражены дивиденды по акциям, причитающиеся к получению

Д-т сч. 91 субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т сч. 99 субсчет 1 - 130 000 руб. - списано сальдо прочих расходов

Д-т сч. 99 субсчет 2 К-т сч. 68 - 11 700 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль

Д-т сч. 68 К-т сч. 77 - 11 700 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства с временной разницы

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" - 118 300 руб. (130 000 руб. - 11 700 руб.) - поступили на расчетный счет денежные средства в виде дивидендов

Д-т сч. 68 К-т сч. 76 субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" - 11 700 руб. - отражено удержание налога налоговым агентом, выплачивающим дивиденды

Д-т сч. 77 К-т сч. 68 - 11 700 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство с доходов в виде дивидендов.

Пример 3. Французской компанией, которая занимается телекоммуникациями, в марте 2005 г. принято решение о выплате дивидендов по акциям российской фирме в сумме 20 000 евро. Дивиденды выплачены организации в апреле 2005 г. полностью. Курс евро, установленный на дату принятия решения, составил 35,8 руб., а на дату выплаты дивидендов - 35,9 руб.

В бухгалтерском учете российской организации будут оформлены следующие проводки:

Д-т сч. 76 субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" К-т сч. 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - 716 000 руб. (20 000 х 35,8 руб.) - отражена сумма причитающихся дивидендов

Д-т сч. 91 субсчет 9 "Сальдо прочих расходов" К-т сч. 99 субсчет 1 - 716 000 руб. - списано сальдо прочих доходов и расходов

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 субсчет 3 "Расходы по причитающимся дивидендам и другим расходам" - 718 000 руб. (20 000 х 35,9 руб.) - поступила на расчетный счет сумма дивидендов

Д-т сч. 76 субсчет 3 "Расходы по причитающимся дивидендам и другим расходам" К-т сч. 91 субсчет 1 - 2000 руб. (20 000 евро х (35,9 руб. - 35,8 руб.)) или (718 000 руб. - 716 000 руб.) - отражена курсовая разница

Д-т сч. 91 субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" К-т сч. 99 субсчет 1 - 2000 руб. - списано сальдо прочих доходов и расходов.

Е.Букач

Эксперт "БП"

Подписано в печать

26.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——