"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 21

ВЫПЛАТА ДИВИДЕНДОВ

(Сложные вопросы по удержанию НДФЛ)

Большинство акционерных обществ в данный период (с апреля по июнь) проводят общие собрания акционеров. В частности, на них решается вопрос и о выплате дивидендов. А вот затем у бухгалтерии начинаются проблемы. Оказывается, например, что не все акционеры присутствовали на собрании. Некоторые до сих пор не удосужились внести в реестр общества реквизиты паспортов нового образца или даже не получали этого паспорта. Кто-то переехал на другую квартиру, исчез из поля зрения АО, не давая о себе никакой весточки. Есть и такие, которые просто по несколько лет игнорировали собрания или не приходили получать дивиденды. Нужно ли им всем начислять дивиденды? И что делать с НДФЛ? Когда его уплачивать в бюджет? Когда можно списать кредиторскую задолженность по выплате дивидендов? И как учитывать такое списание? Нужно ли удерживать НДФЛ при выплате дивидендов продукцией? Попробуем внести ясность во все эти непростые вопросы...

Хотя это всем хорошо известно, все же напомним: акционеры - владельцы обыкновенных акций общества имеют право на получение дивидендов (п. 2 ст. 31 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Причем решение о выплате (объявлении) дивидендов, и в том числе о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа), принимается общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).

Первый этап - начисление

Как только бухгалтерия ОАО получит выписку из решения общего собрания акционеров об объявлении (выплате) дивидендов, она должна их начислить. В случае собрания по итогам финансового года решение о выплате дивидендов обычно следует за решением об утверждении годовой бухгалтерской отчетности. При этом на основании Инструкции по применению Плана счетов делаются следующие проводки:

Д-т сч. 84 К-т сч. 75-2 - отражено начисление дивидендов акционерам, не являющимся работниками АО, или акционерам-организациям

Д-т сч. 84 К-т сч. 70 - отражено начисление дивидендов акционерам, являющимся работниками АО.

Кому конкретно начисляются дивиденды? Ответ содержится в п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ: список лиц, имеющих право на получение дивидендов, составляется одновременно со списком лиц, имеющих право участвовать в общем собрании акционеров, на котором принимается решение о выплате соответствующих дивидендов. Для составления списка лиц, имеющих право получения дивидендов, номинальный держатель акций представляет данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями. Следовательно, всем лицам, включенным в упомянутый список, дивиденды должны начисляться. Причем независимо от наличия или отсутствия у них паспорта нового образца.

А вот выплата производится уже не всем, а только появившимся в поле зрения АО и к тому же имеющим надлежащий документ. Но об этом чуть позже.

Сначала дивиденды, потом НДФЛ

Нужно ли при начислении дивидендов сразу удерживать налог на доходы физических лиц? Конечно, нет. Обратимся к положениям гл. 23 НК РФ.

Имейте в виду! В отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, установлена налоговая ставка в размере 6% (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются налоговые ставки, отличные от 13% (в частности, к таким доходам относятся дивиденды), исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Что значит "удержать начисленную сумму налога" с точки зрения бухгалтерского учета? В Инструкции по применению Плана счетов (счета 70 и 75) говорится следующее.

Суммы налога на доходы от участия в организации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний.

По мнению автора, законодатели при разработке п. 4 ст. 226 НК РФ допустили неточность, назвав исчисленную сумму налога "начисленной суммой налога". Дело в том, что всюду в статьях с 225 по 228 НК РФ речь идет об исчислении налога, а не о начислении налога. Слово "начисление" не подходит к этому налогу и должно применяться исключительно в отношении доходов. К НДФЛ должны применяться слова "исчисление", "удержание" и "уплата".

Следует обратить внимание также на ст. 209 "Объект налогообложения" и ст. 223 "Дата фактического получения дохода". Из первой следует, что только полученный налогоплательщиками доход признается объектом налогообложения. А согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ для любых видов доходов (за исключением оплаты труда!), выплачиваемых в денежной форме, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Таким образом, начислением и одновременно удержанием НДФЛ в бухгалтерском учете признается дебетование на сумму исчисленного налога счетов 70 и 75. В отношении таких доходов, как дивиденды, удержание НДФЛ производится непосредственно перед фактической выплатой дохода. При этом делаются проводки:

Д-т сч. 75-2 К-т сч. 68-НДФЛ - отражено удержание НДФЛ из дивидендов, выплачиваемых акционерам - физическим лицам, не являющимся работниками АО

Д-т сч. 75-2 К-т сч. 50 (51) - произведена выплата дивидендов за вычетом НДФЛ акционерам - физическим лицам, не являющимся работниками АО

Д-т сч. 68-НДФЛ К-т сч. 51 - налог уплачен в бюджет

Д-т сч. 70 К-т сч. 68-НДФЛ - отражено удержание НДФЛ из дивидендов, выплачиваемых акционерам - работникам АО

Д-т сч. 70 К-т сч. 50 (51) - произведена выплата дивидендов за вычетом НДФЛ акционерам - работникам АО

Д-т сч. 68-НДФЛ К-т сч. 51 - налог уплачен в бюджет.

Соответственно если по какой-либо причине выплата дивидендов конкретному акционеру не происходит, то и НДФЛ не удерживается (не начисляется). Кстати, исчислить налог бухгалтер может и заранее, но не в регистрах бухгалтерского учета, а в каком-нибудь черновом журнале предварительных расчетов. При использовании же компьютерной бухгалтерской программы налог будет исчислен автоматически при его удержании.

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках). В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее:

- дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (для доходов, выплачиваемых в денежной форме);

- дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды).

Таким образом, в случае выплаты дивидендов НДФЛ должен быть перечислен в бюджет в день выплаты либо на следующий за ним день.

Немного о сроках

Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. Однако если срок выплаты уставом общества не определен, то срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).

Пример 1. - Если уставом общества определен срок выплаты 90 дней со дня объявления дивидендов, а решением общего собрания срок не определен, то именно в 90 дней и обязано уложиться АО.

- Если уставом срок определен в 90 дней, а решением общего собрания - в 40 дней, то должен применяться меньший срок, то есть 40 дней.

- Если уставом срок не определен, а решением общего собрания он определен как 90 дней, то должен применяться срок 60 дней.

Без нужной бумажки... выплаты не будет

В некоторых случаях бухгалтерия АО при всем желании не может исполнить решение собрания о выплате дивидендов, а также требования Закона о сроках в отношении некоторых акционеров. В частности, это происходит, когда:

- акционер сменил место жительства и не известил об этом АО;

- акционер уехал в длительную поездку и не мог получить информацию о проведении собрания;

- у акционера просто отсутствуют документы, юридически правомочно идентифицирующие его личность.

Во всех таких случаях налог не удерживается до момента получения акционером дивидендов с предъявлением юридически правомочного документа.

К сведению! Согласно п. 3 Указа Президента РФ от 13 марта 1997 г. N 232 паспорт гражданина СССР, удостоверяющий личность гражданина Российской Федерации, действителен до замены его в установленные сроки на паспорт гражданина РФ. На основании п. 2 Постановления Правительства РФ от 8 июля 1997 г. N 828 поэтапная замена паспорта гражданина СССР на паспорт гражданина РФ должна быть закончена до 1 июля 2004 г. Следовательно, именно с этой даты паспорт гражданина СССР перестал быть основным документом, удостоверяющим личность гражданина РФ.

В первую очередь это паспорт гражданина РФ. Другими документами, удостоверяющими личность, являются:

- свидетельство о рождении - для лиц, не достигших 14-летнего возраста;

- заграничный паспорт - для постоянно проживающих за границей граждан, которые временно находятся на территории России;

- удостоверение личности - для офицеров, прапорщиков, мичманов;

- военный билет - для солдат, матросов, сержантов и старшин;

- справка об освобождении из мест лишения свободы;

- иные выдаваемые органами внутренних дел документы, удостоверяющие личность гражданина (п. 1.5 Инструкции о применении Правил регистрации и снятия граждан РФ с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах РФ, утвержденной Приказом МВД России от 23 октября 1995 г. N 393 в редакции Приказа от 16 сентября 2002 г. N 900).

Согласно п. 5 ст. 44 Закона N 208-ФЗ лицо, зарегистрированное в реестре акционеров общества, обязано своевременно информировать держателя реестра акционеров общества об изменении своих данных. В случае непредоставления им информации об изменении своих данных общество и регистратор не несут ответственности за причиненные в связи с этим убытки нерадивому акционеру.

В п. 3.4.1 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 2 октября 1997 г. N 27, приведен перечень данных об акционерах - юридических и физических лицах, содержащихся в реестре акционеров акционерного общества.

Если дивиденды перечисляются на счет

Дивиденды (впрочем, как и заработная плата) не всегда выплачиваются по старинке через кассу акционерного общества. Все чаще порядок выплаты дивидендов, установленный уставом или общим собранием АО, предусматривает перечисление причитающейся акционеру суммы на банковский счет акционера.

В данной ситуации очевидно, что НДФЛ должен быть удержан и уплачен в бюджет не позднее дня, следующего за днем перечисления суммы дивидендов на упомянутый счет. Однако, по глубокому убеждению автора, ни в коем случае нельзя перечислять дивиденды на тот же счет, на который они перечислялись в прошлом году (или даже в прошлом квартале), без соответствующего подтверждения со стороны акционера.

Следовательно, целесообразно предусмотреть следующий порядок. Перед началом каждой "эпопеи" по выплате дивидендов необходимо получить от каждого акционера письменное извещение с указанием банковских реквизитов. Этот документ должен также содержать подпись акционера и его данные, содержащиеся в реестре. Такое извещение будет являться страховкой от необдуманного перечисления денежных средств на чужой счет и преждевременной уплаты НДФЛ.

У акционера есть право не спешить

Надо отметить, что 60-дневный (или определенный в уставе) срок для выплаты дивидендов установлен п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ для соблюдения акционерными обществами своей обязанности. Сам же акционер по сроку не ограничен нормами упомянутого Закона. Поэтому он может прийти за своими дивидендами и через три месяца, и через полгода, и через год, и через два года.

При этом для кредиторской задолженности по выплате дивидендов, висящей на счетах 75 и 70, применяется тот же срок исковой давности, как и для любой другой задолженности по гражданско-правовым сделкам (см., например, Письмо Минфина России от 14 июня 2001 г. N 16-00-19/13). Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года. В течение этих трех лет акционер вправе потребовать выплаты объявленных дивидендов. Потом он фактически может уже только просить, а общество вправе как удовлетворить его просьбу, так и отказать.

Таким образом, начисление дивидендов акционерам, которые не внесли в реестр реквизиты паспортов нового образца или не являлись за их получением ранее, все равно должно производиться: Д-т сч. 84 К-т сч. 75-2, 70. Только при получении официальных документов о смерти акционера при отсутствии наследников дивиденды можно не начислять. При этом, поскольку доход не получен акционером, отчитываться за него в налоговых органах АО (налоговый агент) не должно.

Когда акционер внесет реквизиты нового паспорта в реестр и придет с ним получать дивиденды, тогда и нужно будет исчислить и удержать НДФЛ и выплатить доход за вычетом налога. При исчислении налога должна применяться ставка налога, действующая в период его исчисления и удержания. Следовательно, если акционер придет в 2005 г. получать дивиденд за 2003 г., у него будет удержан налог по ставке 9% (Федеральный закон от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ), а не по ставке 6%.

Списание "кредиторки"

Просроченную кредиторскую задолженность по выплате дивидендов АО должно списать на убытки. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и у коммерческой организации относятся на финансовые результаты (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Сумма списанной кредиторской задолженности признается внереализационным доходом организации в том периоде, в котором истек срок исковой давности (п. п. 8, 10.4, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списание кредиторской задолженности перед акционерами отражается проводкой:

Д-т сч. 91-1 К-т сч. 75-2 (70).

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются в качестве внереализационного дохода. С первого взгляда это кажется странным, но это факт. Объявленные дивиденды выпадают из прибыли после налогообложения и уже не являются собственностью АО. Попадая опять в распоряжение АО, они облагаются налогом на прибыль заново.

Выплата без удержания возможна

Как правило, дивиденды выплачиваются деньгами. Однако п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ разрешено выплачивать их иным имуществом, если это предусмотрено уставом акционерного общества.

Обратите внимание! При выплате дивидендов продукцией или покупными товарами на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает объект обложения НДС.

Некоторые эксперты и специалисты налоговых органов придерживаются позиции, что, несмотря на выплату дохода в натуральной форме, НДФЛ должен быть все равно удержан. При этом предлагается объявлять дивиденды (выбирать для их оплаты имущество) таким образом, чтобы в объявленную сумму входили оговоренная стоимость имущества, НДС и НДФЛ.

Например, на одну акцию объявлен дивиденд в сумме 100 руб. Тогда НДФЛ удерживается в сумме 9 руб. (100 руб. х 9%). Имущество должно быть передано на сумму 91 руб., включая НДС 13,88 руб.

Как видите, в принципе это возможно. Но не всегда получается найти имущество на требуемую сумму. К тому же собрание акционеров не обязано подгадывать что-то в целях налогообложения! По мнению автора, если в такой ситуации удержать НДФЛ с акционера, не являющегося работником общества, не удастся, то в этом нет ничего страшного.

Опять обратимся к положениям ст. 226 НК РФ.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В отношении доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (п. 6 ст. 226 НК РФ).

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, все встает на свои места. Акционерное общество, осуществившее выплату дивидендов продукцией или товарами, удерживает соответствующий НДФЛ с акционеров - работников АО при первой же выплате им любых денежных средств. Не позднее следующего дня налог уплачивается в бюджет.

В отношении же акционеров, не являющихся работниками, общество подает в свой налоговый орган письменные заявления о невозможности удержания налога с указанием характера дохода, его суммы и суммы налога.

Пример 2. Устав АО предусматривает возможность выплаты дивидендов продукцией общества. Общее собрание акционеров объявило о выплате дивидендов за 2004 г. в размере 50 руб. на одну обыкновенную акцию. При этом оговорено, что в связи с нехваткой оборотных средств выплата на одну акцию производится передачей одной серебряной чайной ложки, произведенной данным АО. Передача "серебряных дивидендов" будет осуществляться в магазине готовой продукции после предъявления акционером документа, подтверждающего личность. Всего на выдачу дивидендов выделено 2000 ложек (количество акций на руках у акционеров, зарегистрированных в реестре общества) себестоимостью по 40 руб. каждая.

Бухгалтерия делает следующие проводки:

Д-т сч. 84 К-т сч. 75-2 и 70 - 100 000 руб. (2000 х 50 руб.) - отражено начисление дивидендов (на основании решения общего собрания)

Д-т сч. 43 (магазин) К-т сч. 43 (склад) - 100 000 руб. - со склада передана продукция для выплаты дивидендов (на основании решения собрания и распоряжения директора).

Предположим, что пришел за дивидендами Сидоров - акционер, который владеет 10 акциями и является работником АО. Через тридцать дней ему выплачивается денежными средствами очередная заработная плата. На дату выплаты Сидорову дивидендов делаются проводки:

Д-т сч. 70 К-т сч. 90-1 - 500 руб. (50 руб. х 10) - отражена передача Сидорову в счет выплаты дивидендов 10 серебряных ложек

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 (магазин) - 400 руб. (40 руб. х 10) - списана себестоимость ложек

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68-НДС - 76 руб. (500 руб. : 1,18 х 0,18) - начислен НДС.

Через 30 дней:

Д-т сч. 70 К-т сч. 68-НДФЛ - 45 руб. (500 руб. х 9%) - удержан НДФЛ с суммы выданных ранее продукцией дивидендов при выплате Сидорову заработной платы

Д-т сч. 68-НДФЛ К-т сч. 51 - 45 руб. - налог уплачен в бюджет на следующий день

Далее предположим, что Смирнов не является работником и владеет 50 акциями. Тогда на дату выплаты Смирнову:

Д-т сч. 75-2 К-т сч. 90-1 - 2500 руб. (50 руб. х 50) - отражена передача Смирнову в счет выплаты дивидендов 50 серебряных ложек

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 (магазин) - 2000 руб. (40 руб. х 50) - списана себестоимость ложек

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68-НДС - 381 руб. (2500 руб. : 1,18 х 0,18) - начислен НДС.

В течение одного месяца с даты выдачи Смирнову ложек нужно послать в налоговую инспекцию (в которой АО стоит на учете) сообщение о невозможности удержать с него НДФЛ в сумме 225 руб. (2500 руб. х 9%) по причине выплаты дивидендов в натуральной форме.

И.Макалкин

Ведущий эксперт

"ЭЖ Вопрос - ответ"

Подписано в печать

26.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——