"Главбух", 2005, N 11

ПОСРЕДНИК ПРОДАЕТ ИМПОРТНЫЕ ТОВАРЫ: КАК ПЛАТИТЬ НАЛОГИ

На сегодняшний момент в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано о налогообложении комиссионеров, комитентами которых являются зарубежные компании. Между тем чиновники регулярно разъясняют, как платить налоги посредникам, продающим российские товары. Например, совсем недавно Минфин России выпустил Письмо N 03-04-14/03 о том, что комиссионер должен выставлять от своего имени счет-фактуру покупателю. Касается ли это разъяснение и тех комиссионеров, которые работают с зарубежными комитентами? Об этом Минфин России умалчивает.

А ведь тут же возникает и еще один вопрос: облагаются ли НДС товары иностранного комитента, проданные российской фирме? По этой проблеме Минфин России вообще отказывается давать письменные разъяснения, поскольку из норм Налогового кодекса РФ можно сделать очень противоречивые выводы.

В данном материале мы дадим четкие ответы на все сложные вопросы и предложим возможные варианты решения проблем, неизбежно возникающих у комиссионеров, работающих с иностранными комитентами.

Таможенные платежи

Итак, российская организация заключила договор комиссии с иностранной компанией. По этому договору комиссионер обязуется реализовать на территории России товары зарубежного комитента. Первая проблема, с которой сталкивается бухгалтер посредника, связана с таможенными платежами. Дело в том, что п. 1 ст. 16 Таможенного кодекса РФ обязывает уплачивать пошлины, сборы и НДС на таможне российскую фирму, которая ввозит товары по внешнеэкономической сделке. Значит, именно комиссионер обязан перечислять все таможенные платежи.

Ввозные пошлины и сборы

По общему правилу, которое закреплено в ст. 1001 Гражданского кодекса РФ, комитент обязан возместить комиссионеру все расходы, связанные с исполнением посреднической сделки. Безусловно, это касается и таможенных платежей.

Между тем требования Гражданского кодекса РФ распространяются на российских комитентов. Международный же контракт может быть составлен на основе как российского, так и иностранного законодательства. И во втором случае в таком контракте вполне может быть прописано, что все расходы комиссионера покрываются за счет его вознаграждения и отдельно не компенсируются.

Если иностранный комитент все же компенсирует пошлины и сборы, уплаченные на таможне, комиссионер не вправе уменьшить на них свой налогооблагаемый доход. Это запрещено п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

В том же случае, когда международным контрактом такая компенсация не предусмотрена, у комиссионера есть полное право учесть таможенные пошлины и сборы при расчете налогооблагаемой прибыли. Правда, проблема может возникнуть, если условие о невозмещении таможенных платежей будет прописано в контракте, составленном на основе Гражданского кодекса РФ. Тогда, вероятно, инспекторы не согласятся с тем, что посредник списал таможенные пошлины и сборы в уменьшение налогооблагаемого дохода. Конечно, никаких оснований у них для этого нет. Ведь упомянутый п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ не запрещает комиссионеру исключать из налогооблагаемой прибыли расходы, возмещение которых комитентом не предусмотрено в договоре.

Тем не менее, свою правоту комиссионеру, очень возможно, придется отстаивать в суде. Однако чаще всего судьи в подобных спорах встают на сторону налогоплательщиков. Пример тому - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 февраля 2003 г. N Ф04/751-114/А46-2003. В этом Постановлении судьи указали, что условия договора, противоречащие Гражданскому кодексу РФ, не лишают комиссионера права списать некомпенсированные расходы в уменьшение налогооблагаемого дохода.

Таможенный НДС

Помимо пошлины и сборов комиссионеру придется уплатить на таможне НДС. К вычету этот налог комиссионер принять не сможет. Ведь в данном случае он платит НДС по товарам, собственником которых является комитент. Вычет же возможен только в том случае, если налог уплачен по товарам, приобретенным в собственность. Это следует из п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

В состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, таможенный НДС комиссионер также включить не может. Дело в том, что все случаи, когда НДС списывают в уменьшение налогооблагаемого дохода, перечислены в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Налог, уплаченный комиссионером при импорте чужих товаров, там не упомянут.

Таким образом, у комиссионера есть только одна возможность компенсировать деньги, истраченные на таможенный НДС. А именно прописать в контракте, что такие затраты покрывает комитент.

Пример 1. ООО "Посредник" заключило контракт с итальянской компанией IAP. По договору ООО "Посредник" (комиссионер) обязуется реализовать в России партию овощных консервов, произведенных компанией IAP (комитент). Таможенная стоимость партии составила 15 000 евро.

4 апреля 2005 г. ООО "Посредник" уплатило ввозную пошлину 2250 евро и таможенный сбор за оформление товара - 2000 руб. Кроме того, ООО "Посредник" перечислило НДС - 3105 евро ((15 000 EUR + 2250 EUR) x 18%). По условиям контракта все эти расходы компенсирует итальянская компания.

Курс евро, установленный на 4 апреля 2005 г. Центральным банком РФ, составил 36,1532 руб/EUR.

В учете ООО "Посредник" сделаны следующие записи:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам в валюте"

- 193 600,39 руб. ((2250 EUR + 3105 EUR) x 36,1532 руб/EUR) - начислены ввозная пошлина и НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам в валюте" Кредит 52

- 193 600,39 руб. - уплачены ввозная пошлина и НДС;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам в рублях"

- 2000 руб. - начислен сбор за таможенное оформление;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по таможенным платежам в рублях" Кредит 51

- 2000 руб. - уплачен сбор за таможенное оформление;

Дебет 004

- 542 298 руб. (15 000 EUR x 36,1532 руб/EUR) - оприходованы товары, принятые на комиссию.

ООО "Посредник" не учитывает таможенные платежи при расчете налогооблагаемой прибыли, поскольку эти затраты компенсирует комитент.

Продажа товаров

В начале статьи мы упомянули, что комиссионер, в том числе и работающий по "упрощенке", обязан выставить от своего имени счет-фактуру покупателю товаров комитента. Надо ли так поступать комиссионеру, который продает товары иностранного комитента? Чтобы ответить на этот вопрос, надо разобраться, считаются ли такие товары реализованными на территории Российской Федерации. В ст. 147 Налогового кодекса РФ сказано, что это происходит, когда в "момент начала отгрузки или транспортировки" товар находится на территории России.

Что считать таким моментом, когда комиссионер реализует товары иностранного комитента? На этот счет есть две точки зрения.

Суть первой состоит в том, что началом отгрузки является тот момент, когда иностранный комитент направляет товар в адрес комиссионера. В этом случае товар считается реализованным за пределами России и при продаже его российскому покупателю НДС платить не нужно.

Все бы хорошо, но с таким подходом вряд ли согласятся налоговики. Скорее всего, они будут настаивать на том, что отгрузка происходит в тот момент, когда таможня выпускает товар в свободное обращение. Именно такую точку зрения поддержали в устной беседе с нами специалисты Минфина России. Однако при этом они признали, что ситуация неоднозначная. Поэтому у комиссионера, убежденного в том, что товар все же реализован за пределами Российской Федерации, есть шанс отстоять свою правоту в суде. Подобные прецеденты имеются (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 июня 2004 г. N А21-11025/03-С1).

Вторая точка зрения, за которую ратует Минфин России (правда, только в устной беседе), состоит в следующем. Комиссионер соглашается с тем, что товар, принадлежащий иностранному комитенту, реализован на территории России. Поэтому при отгрузке комиссионер выставляет от своего имени покупателю счет-фактуру с НДС, начисленным по ставке 10 или 18 процентов. Этот счет комиссионер в книге продаж не регистрирует.

Далее возникает проблема с тем, что НДС нужно перечислить в бюджет. Иностранный продавец, у которого нет постоянного представительства в России, этого делать не должен. Не обязан перечислять налог и комиссионер: Налоговый кодекс РФ этого не требует.

Вместе с тем такая обязанность есть у покупателя. Согласно п. 2 ст. 161 Налогового кодекса РФ именно покупатель должен удержать и заплатить в бюджет НДС по товарам, которые он купил у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах. Другое дело, что покупатель сможет исполнить обязанности налогового агента лишь в том случае, если комиссионер проинформирует его о том, что продавцом товара является иностранная фирма. Если этого не сделать, то у покупателя могут быть серьезные проблемы при налоговой проверке. Удержав же НДС из дохода иностранной компании, покупатель сможет принять этот налог к вычету и никаких финансовых потерь не понесет.

Естественно, чтобы воплотить такую схему, комиссионеру придется проинформировать иностранного комитента, что его доход от реализации товара будет уменьшен на НДС, подлежащий уплате в российский бюджет.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

8 апреля 2005 г. ООО "Посредник" продало ЗАО "Восход" всю партию консервов, полученных из Италии, за 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). При этом ООО "Посредник" проинформировало ЗАО "Восход", что товар принадлежит иностранной компании, не зарегистрированной в России. Поэтому ЗАО "Восход" удержало НДС из стоимости покупки и перечислило на расчетный счет ООО "Посредник" 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000).

Бухгалтер ООО "Посредник" сделал в учете такие проводки:

Кредит 004

- 542 298 руб. - списаны товары, принятые на комиссию;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 1 000 000 руб. - отгружен товар в адрес ЗАО "Восход";

Дебет 51 Кредит 62

- 1 000 000 руб. - получена оплата за товар компании IAP.

Вознаграждение комиссионера

Доход комиссионера равен его вознаграждению. Как правило, его удерживают из выручки от продажи товаров перед тем, как перечислить ее продавцу. Вознаграждение посредника должно включать НДС (если посредник не работает по "упрощенке"). Счет-фактуру на сумму вознаграждения достаточно выписать в одном экземпляре - для себя, поскольку иностранный комитент все равно принять налог к вычету не сможет.

Пример 3. Используем условия примеров 1 и 2. По контракту с итальянской фирмой комиссионное вознаграждение ООО "Посредник" с учетом НДС составляет 10 процентов от рублевой выручки по реализованным консервам. Таким образом, 8 апреля 2005 г. ООО "Посредник" удержало из полученных от ЗАО "Восход" средств 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%). В эту сумму входит НДС - 15 254,24 руб. (100 000 руб. x 18% : 118%).

11 апреля 2005 г. ООО "Посредник" поручило банку обменять на евро 704 399,61 руб. (1 000 000 - 193 600,39 - 2000 - 100 000). Банк 12 апреля купил для ООО "Посредник" валюту по курсу 36 руб/EUR. В этот же день 19 566,66 евро (704 399,61 руб. : 36 руб/EUR) перечислили итальянской компании. Курс евро, установленный на 12 апреля 2005 г. Центральным банком РФ, составил 35,9367 руб/EUR. За покупку и перевод валюты банк удержал с ООО "Посредник" 703 руб. В контракте прописано, что вознаграждение банка комитент не компенсирует. Бухгалтер ООО "Посредник" сделал такие проводки.

8 апреля 2005 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 100 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 15 254,24 руб. - начислен НДС.

11 апреля 2005 г.:

Дебет 57 Кредит 51

- 704 399,61 руб. - перечислены банку деньги на покупку валюты.

12 апреля 2005 г.:

Дебет 52 Кредит 57

- 703 161,19 руб. (19 566,66 EUR x 35,9367 руб/EUR) - учтена купленная валюта;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 57

- 1238,42 руб. (704 399,61 - 703 161,19) - списана разница между курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 52

- 703 161,19 руб. - перечислена комитенту выручка от продажи консервов;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51

- 703 руб. - списано вознаграждение банка.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Посредник" списал вознаграждение банка - 703 руб. - на внереализационные расходы.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

25.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——