"Главбух", 2005, N 11

НЕДОРАБОТКИ В БЮДЖЕТНОМ УЧЕТЕ СПЕЦОДЕЖДЫ.

ВОСПОЛНЯЕМ ПРОБЕЛЫ

Не успели бухгалтеры начать пользоваться Инструкцией по бюджетному учету N 70н, как стало ясно, что она нуждается в серьезной доработке. Одна из них касается учета спецодежды. Неясно, например, как ее оприходовать, если срок службы меньше года. Не урегулирован вопрос списания спецодежды независимо от срока использования. То, что четких разъяснений по этим вопросам нет, признают и сами разработчики, поэтому уже сейчас готовят изменения в Инструкцию. Но ведь многим бухгалтерам надо вести учет уже сейчас. Решение всех этих проблем - в нашем материале.

Оприходование спецодежды

в бюджетной деятельности учреждения

Счет, на котором нужно отражать приобретенную спецодежду, зависит от ее нормативного срока - более 12 месяцев или же 12 месяцев и менее. Конкретные сроки установлены Постановлениями Минтруда России от 16 декабря 1997 г. N 63, от 25 декабря 1997 г. N 66, от 29 декабря 1997 г. N 68, от 12 февраля 2004 г. N 12.

Срок службы спецодежды - более 12 месяцев

Если срок полезного использования спецодежды превышает 12 месяцев, то ее учитывают в составе основных средств на счете 0 101 08 000 "Мягкий инвентарь". Как и все основные средства, спецодежда приходуется по фактическим расходам на ее приобретение. Эти расходы отражаются на счете 0 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства", а затем при принятии одежды на учет накопленные суммы списываются проводкой:

     
   —————————————T—————————————————————————T————————————————————————¬
   |  Операция  |          Дебет          |         Кредит         |
   +————————————+—————————————————————————+————————————————————————+
   |Оприходована|0 101 08 310 "Увеличение |0 106 01 410 "Уменьшение|
   |спецодежда  |стоимости мягкого        |капитальных вложений    |
   |            |инвентаря"               |в основные средства"    |
   L————————————+—————————————————————————+—————————————————————————
   

О том, как отражать в учете покупку и безвозмездное получение основных средств, а следовательно, и спецодежды сроком полезного использования более 12 месяцев, мы подробно рассказали в журнале "Главбух" N 8, 2005 на с. 67 - 70.

Здесь лишь отметим, что получать спецодежду бюджетное учреждение может и через централизованное снабжение. В этом случае принять ее на учет нужно следующими записями:

     
   —————————————T————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |  Операция  |          Дебет         |              Кредит             |
   +————————————+————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Отражена    |1 106 01 310 "Увеличение|1 304 04 310 "Внутренние         |
   |стоимость   |капитальных вложений    |расчеты между главными           |
   |полученной  |в основные средства"    |распорядителями (распорядителями)|
   |спецодежды  |                        |и получателями средств           |
   |            |                        |по приобретению основных средств"|
   +————————————+————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Оприходована|1 101 08 310 "Увеличение|1 106 01 410 "Уменьшение         |
   |спецодежда  |стоимости мягкого       |капитальных вложений             |
   |            |инвентаря"              |в основные средства"             |
   L————————————+————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Срок использования спецодежды не превышает 12 месяцев

Если спецодежда служит год или менее, то ее нельзя отнести к основным средствам, так как не выполняется одно из условий признания имущества основным средством - срок службы более 12 месяцев. Следовательно, такое имущество нужно учитывать на счете 0 105 05 000 "Прочие материальные запасы" в составе материалов специального назначения.

Как и основные средства, материальные запасы приходуются по фактическим расходам на их приобретение. Однако в отличие от основных средств для материалов не предусмотрен счет, на котором бы накапливались такие расходы. Как "Главбуху" сообщили в отделе бюджетного учета, бюджетной отчетности и бюджетной классификации Департамента бюджетной политики Минфина России, в Инструкцию N 70н планируется внести изменения, согласно которым фактические расходы на приобретение материалов будут собираться на специально выделенном счете. А до тех пор все расходы, связанные с покупкой спецодежды, нужно отражать на отдельных счетах. Так, стоимость одежды записывают по дебету 0 105 05 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов", сумму транспортных расходов, связанных с доставкой спецодежды, - по дебету счета 0 302 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг" и т.д.

Посмотрим, какие записи в учете нужно сделать при оприходовании бюджетным учреждением спецодежды сроком службы 12 месяцев и менее.

Если учреждение купило ее за счет бюджетных средств, то проводку нужно сделать такую:

     
   —————————————T—————————————————————————T————————————————————————¬
   |  Операция  |          Дебет          |          Кредит        |
   +————————————+—————————————————————————+————————————————————————+
   |Оприходована|1 105 05 340 "Увеличение |1 302 20 730 "Уменьшение|
   |спецодежда, |стоимости прочих         |кредиторской задолжности|
   |купленная   |материальных запасов"    |по приобретению         |
   |за счет     |                         |материальных запасов"   |
   |бюджетных   |                         |                        |
   |средств     |                         |                        |
   L————————————+—————————————————————————+—————————————————————————
   

Если "краткосрочная" спецодежда была получена безвозмездно, то ее стоимость следует отразить в учете следующим образом:

     
   —————————————T—————————————————————————T————————————————————————¬
   |  Операция  |          Дебет          |         Кредит         |
   +————————————+—————————————————————————+————————————————————————+
   |Оприходована|3 105 05 340 "Увеличение |3 401 01 180 "Прочие    |
   |безвозмездно|стоимости прочих         |доходы"                 |
   |полученная  |материальных запасов"    |                        |
   |спецодежда  |                         |                        |
   L————————————+—————————————————————————+—————————————————————————
   

Если же спецодежда получена через централизованное снабжение, то, принимая данное имущество на учет, нужно сделать такую запись:

     
   —————————————————T————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |    Операция    |          Дебет         |              Кредит             |
   +————————————————+————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Отражена        |1 105 05 340 "Увеличение|1 304 04 340 "Внутренние         |
   |стоимость       |стоимости прочих        |расчеты между главными           |
   |полученной      |материальных запасов"   |распорядителями (распорядителями)|
   |через           |                        |и получателями средств           |
   |централизованное|                        |по приобретению материальных     |
   |снабжение       |                        |запасов"                         |
   |спецодежды      |                        |                                 |
   L————————————————+————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Как списать спецодежду,

купленную за счет бюджетных средств

Сразу скажем, что в Инструкции N 70н четко не прописан порядок списания спецодежды. Это опять же недоработка специалистов Минфина России. Как они нас заверили, сейчас готовятся поправки в этот документ, которые устранят и этот недостаток.

Но пока в Инструкцию N 70н не внесены изменения, рассмотрим порядок списания, руководствуясь ныне действующими положениями. Опять же тут все будет зависеть от срока службы спецодежды.

Срок службы спецодежды более 12 месяцев

Как мы уже отметили, если срок использования спецодежды превышает 12 месяцев, то ее включают в состав основных средств. Порядок списания в этом случае зависит еще и от стоимости спецодежды - дешевле она 1000 руб. или дороже. Но и в том и другом случае возникает проблема списания имущества, так как этот вопрос Инструкцией N 70н не урегулирован.

Проблема 1. Спецодежда стоимостью до 1000 руб. включительно. По общему правилу основные средства, которые стоят 1000 руб. или меньше, списывают на расходы сразу при вводе в эксплуатацию. Это следует из п. 44 Инструкции N 70н. При этом проводка, которую нужно сделать при передаче такого имущества в эксплуатацию, указана в п. 15 Приложения N 1 к Инструкции N 70н "Корреспонденция счетов бюджетного учета". Однако в этом же пункте сказано, что такая запись не касается мягкого инвентаря, к которому, собственно, и относится спецодежда.

Проблема 2. Спецодежда стоимостью свыше 1000 руб. Основные средства, которые стоят более 1000 руб., амортизируют. Однако Инструкцией N 70н не предусмотрен счет, на котором можно было бы накапливать амортизацию мягкого инвентаря. Поэтому спецодежду амортизировать не нужно. Такие разъяснения специалистов Минфина России были опубликованы в журнале "Главбух" N 10, 2005, с. 63.

Решение обеих проблем. Специалисты Департамента бюджетной политики Минфина России прокомментировали эту ситуацию следующим образом. Спецодежду нужно списывать не в тот момент, когда она выдается работникам на руки (передается в эксплуатацию), а когда истечет срок ее использования. Такой подход нужно применять ко всей спецодежде независимо от стоимости. При этом в учете нужно сделать такую же запись, как при выбытии основных средств:

     
   ———————————T———————————————————————T————————————————————————————¬
   | Операция |         Дебет         |           Кредит           |
   +——————————+———————————————————————+————————————————————————————+
   |Списана   |0 401 01 172 "Доходы от|0 101 08 410 "Уменьшение    |
   |спецодежда|реализации активов"    |стоимости мягкого инвентаря"|
   L——————————+———————————————————————+—————————————————————————————
   

Пример 1. В апреле 2005 г. бюджетное учреждение для основной деятельности приобрело 15 комплектов защитной одежды типа "Искра" стоимостью 2360 руб. каждый (в том числе НДС - 360 руб.).

Согласно п. 1 Приложения к Постановлению Минтруда России от 12 февраля 2004 г. N 12 главному специалисту аварийно-спасательной службы, работающему в зоне чрезвычайной ситуации, такая спецодежда положена в одном экземпляре на пять лет. В мае 2005 г. учреждение выдало все купленные комплекты. Их стоимость составила 35 400 руб. (15 шт. x 2360 руб.).

В мае 2010 г. срок использования данных комплектов истек. Поэтому бухгалтер учреждения списал их стоимость следующей записью:

     
   ———————————T————————————————————T—————————————————————T———————————¬
   | Операция |         Дебет      |        Кредит       |   Сумма   |
   +——————————+————————————————————+—————————————————————+———————————+
   |Списана   |1 401 01 172 "Доходы|1 101 08 410         |35 400 руб.|
   |спецодежда|от реализации       |"Уменьшение стоимости|           |
   |          |активов"            |мягкого инвентаря"   |           |
   L——————————+————————————————————+—————————————————————+————————————
   

Срок использования спецодежды не превышает 12 месяцев

Если срок носки спецодежды 12 месяцев и менее, то независимо от стоимости она учитывается в составе материальных запасов. Следовательно, списывать ее нужно при выдаче работникам. В учете при этом нужно сделать запись:

     
   ———————————T——————————————————————————T—————————————————————————¬
   | Операция |           Дебет          |           Кредит        |
   +——————————+——————————————————————————+—————————————————————————+
   |Списана   |1 401 01 272 "Расходование|1 105 05 440 "Уменьшение |
   |спецодежда|материальных запасов"     |стоимости прочих         |
   |          |                          |материальных запасов"    |
   L——————————+——————————————————————————+——————————————————————————
   

Пример 2. Медицинское учреждение за счет бюджетных средств приобрело в мае 2005 г. 30 пар тапочек на кожаной подошве. Общая стоимость покупки составила 10 620 руб. (в том числе НДС - 1620 руб.). В том же месяце тапочки были выданы врачам и медсестрам инфекционных отделений.

Согласно п. 4 Приложения 11 Постановления Минтруда России от 29 декабря 1997 г. N 68 такие тапочки выдаются по одной паре в год. Так как срок службы не превышает 12 месяцев, в мае 2005 г. бухгалтер включил тапочки в состав материальных запасов и при выдаче работникам списал их следующей проводкой:

     
   ———————————T——————————————————————————T————————————————————————T———————————¬
   | Операция |           Дебет          |           Кредит       |   Сумма   |
   +——————————+——————————————————————————+————————————————————————+———————————+
   |Списана   |1 401 01 272 "Расходование|1 105 05 440 "Уменьшение|10 620 руб.|
   |спецодежда|материальных запасов"     |стоимости прочих        |           |
   |          |                          |материальных запасов"   |           |
   L——————————+——————————————————————————+————————————————————————+————————————
   

Особенности учета спецодежды,

используемой в предпринимательской деятельности

Бухгалтерский учет. Если учреждение приобретает спецодежду за счет средств от предпринимательской деятельности, то в учете такого имущества можно выделить два момента.

Во-первых, "входной" НДС. Если источник финансирования - предпринимательский доход, то этот налог учитывается на специально отведенных для него счетах - 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам", 2 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость".

Исключение составляют случаи, когда предпринимательские операции не облагаются НДС по ст. 149 Налогового кодекса РФ или же учреждение получило освобождение от этого налога на основании ст. 145 Кодекса. НДС в таком случае учитывается так же, как и при покупке спецодежды за счет бюджетных денег, - в стоимости имущества.

А во-вторых, стоимость выданной спецодежды независимо от срока ее полезного использования списывается на счет 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Пример 3. Бюджетное учреждение в рамках предпринимательской деятельности, операции по которой облагаются НДС, приобрело для врачей "Скорой помощи" хлопчатобумажные носки. Общая стоимость покупки составила 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

Все приобретенные носки в том же месяце были выданы врачам. Согласно п. 38 Приложения 11 к постановлению Минтруда России от 29 декабря 1997 г. N 68 норма выдачи хлопчатобумажных носков врачам "Скорой помощи" рассчитана на год. Следовательно, бухгалтер отразил приобретенное имущество в составе материальных запасов. В учете он сделал следующие записи:

     
   ——————————————T——————————————————————————T——————————————————————————T————————————¬
   |  Операция   |          Дебет           |          Кредит          |   Сумма    |
   +—————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+————————————+
   |Оприходована |2 105 05 340 "Увеличение  |2 302 20 730 "Уменьшение  |1000 руб.   |
   |купленная    |стоимости прочих          |кредиторской задолженности|(1180 — 180)|
   |спецодежда   |материальных запасов"     |по приобретению           |            |
   |             |                          |материальных запасов"     |            |
   +—————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+————————————+
   |Отражен НДС  |2 210 01 560 "Увеличение  |2 302 20 730 "Увеличение  |180 руб.    |
   |по           |дебиторской задолженности |кредиторской задолженности|            |
   |приобретенной|по НДС по приобретенным   |по приобретению           |            |
   |спецодежде   |материальным ценностям,   |материальных запасов"     |            |
   |             |работам, услугам"         |                          |            |
   +—————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+————————————+
   |Оплачена     |2 302 20 830 "Уменьшение  |2 201 01 610 "Выбытие     |1180 руб.   |
   |стоимость    |кредиторской задолженности|денежных средств          |            |
   |спецодежды   |по приобретению           |учреждения                |            |
   |поставщику   |материальных запасов"     |с банковских счетов"      |            |
   +—————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+————————————+
   |Принят       |2 303 04 830 "Уменьшение  |2 210 01 660 "Уменьшение  |180 руб.    |
   |"входной"    |кредиторской задолженности|дебиторской задолженности |            |
   |НДС к вычету |по налогу на добавленную  |по НДС по приобретенным   |            |
   |             |стоимость                 |материальным ценностям,   |            |
   |             |                          |работам, услугам"         |            |
   +—————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+————————————+
   |Выдана       |2 106 04 340 "Увеличение  |2 105 05 440 "Уменьшение  |1000 руб.   |
   |спецодежда   |стоимости изготовления    |стоимости прочих          |            |
   |работникам   |материалов, готовой       |материальных запасов"     |            |
   |             |продукции (работ, услуг)" |                          |            |
   L—————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+—————————————
   

Налог на прибыль. Если стоимость приобретенной спецодежды выше 10 000 руб. и срок полезного использования более 12 месяцев, то ее можно учесть при расчете налога на прибыль в составе амортизируемого имущества. Тогда списывать такое имущество придется в течение срока его полезного использования. Но, как правило, спецодежда стоит меньше 10 000 руб. В этом случае затраты на ее покупку можно включить в состав материальных расходов и списать в полной сумме при вводе в эксплуатацию. Так поступить позволяет пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

Отметим, что в Налоговом кодексе РФ четко сказано, что списать неамортизируемую спецодежду можно "в полной сумме". Ни о каких нормах, установленных законодательством, речи не идет. Не оговорено также, что спецодежда для данной профессии обязательно должна быть предусмотрена законодательством. Поэтому учреждение может установить свой норматив выдачи спецодежды - выше, чем предлагает Минтруд России. А также обеспечить спецодеждой тех работников, для которых нормативными актами она не предусмотрена. Для этого нужно либо провести аттестацию рабочих мест и оформить решение аттестационной комиссии, либо прописать количество выдаваемой спецодежды в коллективных и трудовых договорах.

ЕСН и НДФЛ. Со стоимости спецодежды, выдаваемой по нормам, утвержденным Минтрудом России, не нужно платить ни ЕСН, ни НДФЛ. Ведь согласно п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не облагаются компенсационные выплаты работникам, которые установлены законодательством и связаны с выполнением ими трудовых обязанностей. Если же спецодежда выдается сверх норм, то ее стоимость облагается ЕСН и НДФЛ.

Отметим, что если бюджетное учреждение примет решение не уменьшать налогооблагаемую прибыль на стоимость спецодежды, выданной сверх норм, то ЕСН с нее платить не нужно. Это следует из п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

С.Г.Хабаев

К. э. н.,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет"

Академии бюджета и казначейства

Министерства финансов РФ,

Руководитель авторского коллектива

универсального справочника "Бюджетный учет"

Подписано в печать

25.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——