"Главбух", 2005, N 11

ФИРМА СОВМЕЩАЕТ ЕНВД И ОБЩИЙ РЕЖИМ:

КАК РАССЧИТАТЬ ЕСН И ПЕНСИОННЫЕ ВЗНОСЫ

Организации, которые наряду с обычными налогами перечисляют еще и ЕНВД, должны делить зарплату сотрудников, занятых в разных видах предпринимательства. Ведь та часть оклада, которая приходится на "вмененку", облагается только пенсионными взносами. А на выплаты, относящиеся к обычной системе, приходится начислять еще и ЕСН.

Как делить зарплату? Чиновники уверены: пропорционально выручке. Однако законодательно такой порядок не закреплен, поэтому организация вправе выбрать тот вариант расчетов, который ей выгоден. Мы расскажем о нескольких удобных способах, каждый их которых может быть альтернативой методу, который пропагандирует Минфин России. А также подробно, на примерах рассмотрим проблемы, связанные с применением регрессивной шкалы ставок ЕСН и пенсионных взносов.

С какой суммы платить ЕСН

Чтобы определить, какую сумму зарплаты облагать ЕСН, надо подсчитать, сколько доходов принес каждый из видов предпринимательства. Для этого нужно составить пропорцию. Тут-то и возможны варианты.

Вариант чиновников

Налоговый кодекс РФ не устанавливает правил, по которым следует распределять доходы сотрудников, работающих в разных сферах деятельности фирмы. Чиновники же Минфина России в своих разъяснениях советуют руководствоваться порядком, прописанным в п. 9 ст. 274 Кодекса и предназначенным для налога на прибыль. А именно делить расходы, относящиеся к обоим видам предпринимательства, пропорционально доле выручки от ЕНВД в общем доходе без учета НДС.

При этом доходы надо брать нарастающим итогом с начала года. И распределять зарплату сотрудников, работающих на два фронта, нужно по итогам каждого месяца. Ведь авансовые платежи по ЕСН рассчитывают в тот момент, когда работникам начисляют зарплату.

Альтернативные варианты

Раз единый порядок расчета пропорций законодательно не установлен, значит, предприятие имеет право разработать его самостоятельно. При этом за основу можно взять выручку, заработную плату сотрудников или стоимость основных средств. Выбранный метод обязательно нужно закрепить в учетной политике.

Конечно, большинство организаций делят зарплату "общих" сотрудников пропорционально выручке. Но и тут возможны варианты.

Например, пропорцию можно рассчитывать не в целом по организации, а отдельно по каждому подразделению. Такой метод одобрен в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25 января 2005 г. по делу N А28-12862/2004-519/15. В спор с инспекторами вступила одна из кировских фирм, на балансе которой числятся несколько магазинов. Там наряду с собственной продукцией продавались и покупные товары. Напомним: налоговики считают, что реализация готовой продукции через свою розничную сеть на ЕНВД не переводится. Такой же позиции придерживается и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 7 октября 2003 г. N 6884/03.

Этот факт кировская организация не оспаривала и вела раздельный учет. Так вот, чтобы определить зарплату, на которую начисляют ЕСН, бухгалтер соотносил выручку за свою продукцию с общим доходом по каждому магазину. А налоговики требовали, чтобы в расчет принимался товарооборот сразу по всей фирме.

Арбитры же Волго-Вятского округа пришли к такому выводу: взяв за основу выручку только магазина, фирма не нарушила налогового законодательства. Ведь в силу п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в законах трактуются в пользу налогоплательщика. И фискалы не могут навязывать свой метод расчета.

Пример 1. Производственная фирма изготавливает мебель. Часть собственной продукции она реализует через магазин площадью 120 кв. м, а часть - непосредственно со склада. Помимо мебели собственного производства фирма продает в своем магазине еще покупные изделия и фурнитуру. В регионе, где работает организация, розничная торговля через объекты площадью не более 150 кв. м облагается ЕНВД.

За июнь 2005 г. фирма выручила 3 700 000 руб. (без НДС). Причем от магазина было получено 1 500 000 руб. (из них 700 000 руб. - за собственную мебель). А со склада предприятия было отгружено собственной мебели на 2 200 000 руб. (без НДС). Зарплата продавцов, товароведов, администрации магазина и т.п. в июне составила 370 000 руб. Предположим, что регрессивную шкалу фирма не применяет.

Вариант 1. Доля выручки от деятельности, переведенной на ЕНВД, по предприятию в целом составляет 21,62 процента ((1 500 000 руб. - 700 000 руб.) : 3 700 000 руб. x 100%). Следовательно, на бизнес, с которого платится ЕСН, приходится 78,38 процента (100 - 21,62).

Таким образом, зарплата персонала, с которой нужно начислить ЕСН, такова:

370 000 руб. x 78,38% = 290 006 руб.

А сумма собственно ЕСН - 75 401,56 руб. (290 006 руб. x 26%).

Вариант 2. Бухгалтер сравнил выручку от продажи покупных товаров через магазин с общим товарооборотом этого филиала.

Доля выручки от "вмененной" деятельности магазина составляет:

(1 500 000 руб. - 700 000 руб.) : 1 500 000 руб. x 100% = 53,33%.

Выходит, зарплата, с которой нужно заплатить ЕСН, равна:

370 000 руб. x (100% - 53,33%) = 172 679 руб.

Получается, что нужно заплатить 44 896,54 руб. (172 679 руб. x 26%) ЕСН.

Разница между суммами соцналога, рассчитанного по первому и второму вариантам, очевидна - 30 505,02 руб. (75 401,56 - 44 896,54).

Как применять регрессивную шкалу по ЕСН

и пенсионным взносам?

С этого года регрессивная шкала ставок по ЕСН и пенсионным взносам применяется по доходам, которые превышают 280 000 руб. Между тем эта шкала и без нововведений доставляет бухгалтерам головную боль. Вот и в данной ситуации: как использовать пониженные ставки, рассчитывая платежи за сотрудника, который занят в нескольких видах деятельности?

Что касается ЕСН, то здесь в расчет надо брать только ту зарплату, которая приходится на бизнес, не подпадающий под "вмененку". Допустим, доход директора магазина, где продаются как собственная продукция фирмы, так и покупные товары, к июню превысил 280 000 руб. Прежде чем применять регрессивные ставки по ЕСН, нужно рассчитать, какая часть дохода директора приходится на деятельность на общих налогах. И только когда эта часть заработка превысит 280 000 руб., соцналог надо платить по пониженным ставкам.

Такого же мнения придерживается и Минфин России в Письме от 18 февраля 2004 г. N 04-04-04/23. Чиновники аргументируют свою позицию просто: доходы сотрудников, приходящиеся на "вмененную" деятельность, ЕСН не облагаются. Поэтому регрессивные ставки ЕСН надо применять только к доходам от бизнеса, с которого уплачивают общие налоги.

А как быть с пенсионными взносами? Ими облагается вся зарплата сотрудников, занятых в двух сферах деятельности. Это означает, что для взносов следует брать в расчет всю сумму - так нам сказали в Минфине России. И пояснили: плательщики ЕНВД не освобождаются от обязанности перечислять пенсионные взносы.

Таким образом, налогооблагаемая база по ЕСН меньше базы по взносам в Пенсионный фонд РФ. То есть вполне возможно, что пенсионные взносы за сотрудника организация будет исчислять по регрессивному тарифу, а ЕСН - по максимальным ставкам.

ЕСН, который платится в федеральный бюджет, можно уменьшить на сумму пенсионных взносов, начисленных за тот же период. Организации, совмещающие два режима, уменьшают ЕСН только на те взносы, которые приходятся на общую деятельность.

В общем, рассчитывать пенсионные взносы по регрессивным тарифам надо исходя из общей суммы выплат сотрудникам - по всем видам деятельности. А взносы, которые уменьшают "федеральную" часть ЕСН, исчисляют только с зарплаты по бизнесу, облагаемому общими налогами. При этом применяют соответствующие ставки. То есть не исключена ситуация, когда налоговый вычет по ЕСН придется вычислять с помощью не регрессивных, а обычных тарифов.

Продемонстрируем это на примере.

Пример 2. У организации есть два продовольственных магазина. Площадь одного составляет 130 кв. м, другой занимает 240 кв. м. В регионе, где работает фирма, розничная торговля в магазинах площадью не более 150 кв. м облагается ЕНВД.

К июню 2005 г. доход генерального директора организации достиг 310 000 руб. Предположим, что 185 000 руб. зарплаты приходится на деятельность, облагаемую ЕСН, а 125 000 руб. - на бизнес, подпадающий под "вмененку".

Директор родился в 1968 г. Следовательно, в июне сумма авансовых платежей по ЕСН будет такой:

185 000 руб. x 26% = 48 100 руб.

В том числе в федеральный бюджет начислено 37 000 руб. (185 000 руб. x 20%).

Сумма пенсионных взносов, которые уменьшают "федеральную" часть ЕСН, рассчитана так:

     
   ———————————————T——————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Налоговая база|                     Начислено взносов                    |
   |по пенсионным +————————————————————T———————————————————T—————————————————+
   |   взносам    |    на страховую    |  на накопительную |      всего      |
   |              |    часть пенсии    |    часть пенсии   |(налоговый вычет)|
   +——————————————+————————————————————+———————————————————+—————————————————+
   | 185 000 руб. |18 500 руб.         |7400 руб.          |25 900 руб.      |
   |              |(185 000 руб. x 10%)|(185 000 руб. x 4%)|(18 500 + 7400)  |
   |              |                    |                   |                 |
   L——————————————+————————————————————+———————————————————+——————————————————
   

А пенсионные взносы исчислены следующим образом:

     
   ———————————————T—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Налоговая база|                         Начислено взносов                       |
   |по пенсионным +——————————————————————————T——————————————————————————T———————————+
   |   взносам    |       на страховую       |     на накопительную     |   всего   |
   |              |       часть пенсии       |       часть пенсии       |           |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+———————————+
   | 310 000 руб. |29 170 руб. (28 000 руб. +|11 680 руб. (11 200 руб. +|40 850 руб.|
   |              |(310 000 руб. —           |(310 000 руб. —           |           |
   |              |280 000 руб. x 3,9%)      |280 000 руб. x 1,6%)      |           |
   L——————————————+——————————————————————————+——————————————————————————+————————————
   

В итоге с зарплаты директора нужно заплатить в федеральный бюджет ЕСН в размере 11 100 руб. (37 000 - 25 900). А остальная часть пенсионных взносов - 14 950 руб. (40 850 - 25 900) - уменьшит ЕНВД. Конечно, при условии, что сумма взносов составит не более 50 процентов от единого налога.

И.А.Заровнядный

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

25.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——