"Новая бухгалтерия", 2005, N 6

КАК ПРАВИЛЬНО ПОТЕРЯТЬ ПРАВО НА "УПРОЩЕНКУ"

Организация-"упрощенец" потеряла право на применение УСН в середине года. В этом случае она обязана вернуться на общий режим тоже в середине года. Как правильно завершить расчеты по единому налогу? Нужно ли сдавать налоговую декларацию и уплачивать минимальный налог?

Основания и порядок обязательного перехода

с УСН на общий режим

Пунктом 4 ст. 346.13 НК РФ предусмотрены два основания обязательного перехода организации на общий режим налогообложения: если по итогам налогового (отчетного) периода доход организации превысит 15 млн руб. или если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, находящихся в собственности организации, превысит 100 млн руб.

При этом организация считается перешедшей на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение.

Других оснований перехода на общий режим в текущем году гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено.

Следует отметить, что согласно дополнениям, внесенным Федеральным законом от 29.12.2004 N 205-ФЗ в п. 4 ст. 346.13 НК РФ, с 1 января 2006 г. организация также будет обязана вернуться на общий режим налогообложения в текущем году, если доля непосредственного участия в организации другой организации превысит 25% или если средняя численность работников организации за налоговый период станет более 100 человек (ст. 2 Закона N 205-ФЗ).

О переходе на общий режим налогообложения организация должна сообщить в налоговый орган в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором она утратила право на применение УСН (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

Общий порядок уплаты единого налога

и подачи отчетности

По общему правилу налоговым периодом по единому налогу при УСН является календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).

Объектом обложения единым налогом при УСН могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.14 НК РФ).

По итогам каждого отчетного периода организации исчисляют сумму квартального авансового платежа по единому налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов (доходов, уменьшенных на величину расходов), рассчитанных нарастающим итогом с начала года с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу (п. п. 3, 5 ст. 346.21 НК РФ).

Минимальный налог уплачивается только лицами, выбравшими объектом налогообложения "доходы минус расходы". Размер минимального налога - 1% от суммы полученного дохода. Минимальный налог уплачивается в случае, если по итогам года сумма исчисленного в общем порядке единого налога окажется меньше суммы исчисленного минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Возврат на общий режим организации с объектом

налогообложения "доходы минус расходы"

Рассмотрим такую ситуацию.

Ситуация. С 1 января 2004 г. организация перешла на УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы).

По итогам полугодия 2004 г. организация получила доходы в сумме 9 000 000 руб., а также произвела расходы в сумме 8 500 000 руб. Сумма квартальных платежей по единому налогу за полугодие составила 75 000 руб. ((9 000 000 руб. - 8 500 000 руб.) х 15%).

По итогам 9 месяцев 2004 г. доход организации составил 15 500 000 руб. При этом превышение установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ ограничения по доходам допущено в августе 2004 г. Организация обязана перейти на общий режим начиная с III квартала 2004 г., т.е. с 1 июля 2004 г.

Декларация по единому налогу за полугодие к этому времени уже сдана и налог за полугодие уплачен. Возникает вопрос: должна ли организация рассчитать минимальный налог?

Указаний, как уплачивается единый налог при утрате права на применение УСН и возврате на общий режим в середине года, гл. 26.2 НК РФ не содержит.

По мнению ФНС России, высказанному в Письме от 21.02.2005 N 22-2-14/224@, для таких организаций налоговым периодом по УСН будет являться отчетный период, предшествующий кварталу, в котором организация утратила право на применение УСН.

За этот период организация должна исчислить сумму минимального налога. Если сумма минимального налога окажется больше, чем сумма уплаченного единого налога, то организация должна уплатить минимальный налог и подать итоговую налоговую декларацию в срок, установленный п. 7 ст. 346.21 НК РФ для уплаты квартальных авансовых платежей по единому налогу, т.е. не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за отчетным периодом, в котором утрачено право на применение УСН.

Если сумма уплаченного единого налога превышает минимальный налог, уплачивать минимальный налог и подавать итоговую налоговую декларацию не нужно.

Обоснований такой позиции ФНС России не приводит, а ссылается на ст. ст. 346.18, 346.19, 346.21 НК РФ.

Согласно разъяснениям налогового ведомства налоговым периодом по единому налогу при УСН для организации в нашей ситуации признается полугодие 2004 г. За этот период нужно исчислить сумму минимального налога и сравнить его с суммой единого налога.

Сумма минимального налога составила 90 000 руб. (9 000 000 руб. х 1%). Поскольку сумма единого налога 75 000 руб. оказалась меньше суммы минимального налога (90 000 руб.), организации необходимо уплатить минимальный налог и представить итоговую налоговую декларацию за налоговый период (полугодие 2004 г.).

Изменим условия нашей ситуации.

У организации, применяющей УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), в апреле 2005 г. остаточная стоимость основных средств составила 120 000 000 руб. Со II квартала 2005 г. организация считается перешедшей на общий режим налогообложения. В I квартале 2005 г. доход организации составил 1 500 000 руб. Организация также понесла расходы в сумме 800 000 руб. Налоговым периодом по УСН для данной организации является I квартал 2005 г.

Сумма исчисленного минимального налога составляет 15 000 руб. (1 500 000 руб. х 1%).

Сумма единого налога за I квартал 2005 г. - 105 000 руб. ((1 500 000 - 800 000) х 15%).

Таким образом, в новой ситуации организации не нужно уплачивать минимальный налог, поскольку сумма единого налога превышает сумму минимального налога. Подавать итоговую налоговую декларацию также не нужно.

Насколько правомерна приведенная выше позиция ФНС России?

Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ минимальный налог уплачивается только по итогам года. Главой 26.2 НК РФ не предусмотрена уплата минимального налога по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года). И, следовательно, организации, перешедшей в середине года на общий режим налогообложения, необходимо уплатить сумму фактически исчисленных квартальных платежей по единому налогу за тот отчетный период, который предшествовал кварталу возврата организации на общий режим. Больше никаких обязанностей гл. 26.2 НК РФ на организацию не возлагает.

Понятие "налоговый период" содержится в ст. 55 НК РФ. В соответствии с этой статьей в случае, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Судя по всему, налоговые органы приравнивают утрату права на применение УСН к ликвидации (реорганизации) организации.

Однако переход с УСН на общий режим налогообложения и ликвидация (реорганизация) предприятия имеют различную правовую природу. Это институты разных отраслей законодательства: в первом случае - налогового, во втором - гражданского.

В ст. 55 НК РФ отсутствует указание на то, что она распространяется на случаи перехода с одного режима налогообложения на другой. В гл. 26.2 НК РФ соответствующие указания также отсутствуют. Поэтому к переходу с УСН на общий режим налогообложения указанные положения ст. 55 НК РФ неприменимы.

Каков же итог?

Очевидно, что налоговые органы и далее будут придерживаться позиции, изложенной в Письме ФНС России. Судебная практика по данному вопросу пока не сложилась.

Поэтому если у организации, утратившей в середине года право на применение УСН и вернувшейся на общий режим, сумма уплаченного за последний отчетный период единого налога оказалась меньше суммы исчисленного минимального налога и организация не готова к судебному спору с налоговыми органами, то ей необходимо уплатить минимальный налог и подать итоговую налоговую декларацию не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за отчетным периодом, в котором утрачено право на применение УСН.

С.Рогоцкая

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

25.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——