"Новая бухгалтерия", 2005, N 6

РЕЗЕРВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> По материалам книги "Заработная плата в 2005 году".

Составив график отпусков, организация имеет возможность заранее определить, когда и какие суммы на их оплату потребуются. Чтобы избежать "всплесков" расходов, организация может создавать резервы на оплату отпусков. О том, как правильно их сформировать в налоговом и бухгалтерском учете, читайте в этой статье.

Всем лицам, работающим по трудовому договору в организациях любых форм собственности, независимо от степени занятости (полное или неполное рабочее время), занимаемой должности, выполняемой работы, срока трудового договора и формы оплаты труда предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 ТК РФ).

Очередность предоставления отпусков устанавливается ежегодно в виде графика, который составляется на календарный год с учетом мнения выборного профсоюзного органа данной организации (форма N Т-7 "График отпусков" утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1). График отпусков утверждается работодателем не позднее чем за две недели до наступления календарного года (ст. 123 ТК РФ).

Как правило, большинство отпусков и расходов на их оплату приходится на летнее время. В результате этого происходят значительные колебания себестоимости изготавливаемых товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг. Избежать этого можно с помощью резервирования предстоящих расходов.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета для равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков, предоставляемых работникам (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В соответствии с п. п. 11 и 12 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" организации самостоятельно определяют, будет ли создаваться тот или иной резерв (в том числе резерв на предстоящую оплату отпусков работников) и каким способом будет производиться резервирование соответствующих сумм.

Как правило, резерв на предстоящую оплату отпусков работников формируется путем ежемесячных отчислений, размер которых определяется как 1/12 суммы создаваемого резерва.

При этом общий размер резерва включает в себя:

- предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков;

- сумму единого социального налога, начисляемого на указанную выше сумму;

- сумму страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисляемых на указанную выше сумму.

Пример 1. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков - 1 000 000 руб. ЕСН (рассчитанный по максимальным ставкам) - 260 000 руб. (1 000 000 руб. х 26%). Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве (исходя из тарифа 0,2%) - 2000 руб. (1 000 000 руб. х 0,2%).

Общая сумма резерва по расчету составит:

1 000 000 руб. + 260 000 руб. + 2000 руб. = 1 262 000 руб.

Размер ежемесячных отчислений в резерв:

1 262 000 руб. : 12 мес. = 105 166,67 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете размер ежемесячных отчислений в резерв представляет собой постоянную (не меняющуюся месяц от месяца) величину.

Расходы по созданию резерва относятся на счета учета расходов по оплате труда соответствующих категорий работников.

В бухгалтерском учете создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета издержек производства или обращения (20, 23, 25, 26, 44):

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) - Кредит 96

- ежемесячно отражается 1/12 предполагаемой годовой суммы на оплату отпусков (с учетом ЕСН и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве).

Использование сумм резерва на оплату фактически предоставленных отпусков в бухгалтерском учете отражается проводками:

Дебет 96 - Кредит 70

- отражается сумма начисленной оплаты за отпуска;

Дебет 96 - Кредит 69

- отражаются суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве, начисленные на сумму оплаты отпусков.

Пример 2. Организация формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков путем ежемесячного резервирования 105 167 руб.

На оплату отпусков израсходовано: в июне - 80 000 руб., в июле - 400 000 руб., в августе - 500 000 руб. Указанные суммы не включают в себя ЕСН.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки.

В январе, феврале, марте, апреле, мае:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и др.) - Кредит 96

- 105 167 руб. (ежемесячно) - отражены отчисления в резерв на оплату предстоящих отпусков за месяц (январь, февраль, март, апрель, май).

Всего за 5 месяцев в резерв отчислено 525 835 руб. (105 167 руб. х 5 мес.).

В июне:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и др.) - Кредит 96

- 105 167 руб. - отражены отчисления в резерв на оплату предстоящих отпусков за июнь;

Дебет 96 - Кредит 70

- 80 000 руб. - начислена оплата за отпуска, предоставленные в июне;

Дебет 96 - Кредит 69

- 20 800 руб. (80 000 руб. х 26%) - начислен ЕСН на суммы оплаты за отпуска, предоставленные в июне (здесь и далее предполагается, что ЕСН исчислен по ставке 26%);

Дебет 96 - Кредит 69

- 160 руб. (80 000 руб. х 0,2%) - начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве (по ставке 0, 2%) на суммы оплаты за отпуска, предоставленные в июне.

Всего за 6 месяцев в резерв отчислено 631 002 руб. (105 167 руб. х 6 мес.). Выплачено из резерва 100 960 руб. (80 000 руб. + 20 800 руб. + 160 руб.). Остаток резерва на 1 июля - 530 042 руб.

В июле:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и др.) - Кредит 96

- 105 167 руб. - отражены отчисления в резерв на оплату предстоящих отпусков за июль;

Дебет 96 - Кредит 70

- 400 000 руб. - начислена оплата за отпуска, предоставленные в июле;

Дебет 96 - Кредит 69

- 104 000 руб. (400 000 руб. х 26%) - начислен ЕСН на суммы оплаты за отпуска, предоставленные в июле;

Дебет 96 - Кредит 69

- 800 руб. (400 000 руб. х 0,2%) - начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве на суммы оплаты за отпуска, предоставленные в июле.

Всего за 7 месяцев в резерв отчислено 736 169 руб. (105 167 руб. x 7 мес.). Выплачено из резерва: в июне - 100 960 руб., в июле - 504 800 руб. (400 000 руб. + 104 000 руб. + 800 руб.). Остаток резерва на 1 августа - 130 409 руб.

В августе:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и др.) - Кредит 96

- 105 167 руб. - отражены отчисления в резерв на оплату предстоящих отпусков за август;

Дебет 96 - Кредит 70

- 235 576 руб. - начислена оплата за отпуска, предоставленные в августе, за счет резерва;

Дебет 97 - Кредит 70

- 264 424 руб. - начислена оплата за отпуска, предоставленные в августе, в части, превышающей созданный резерв;

Дебет 97 - Кредит 69

- 130 000 руб. (500 000 руб. х 26%) - начислен ЕСН на суммы оплаты за отпуска, предоставленные в августе, с отнесением на расходы будущих периодов;

Дебет 97 - Кредит 69

- 1000 руб. (500 000 руб. х 0,2%) - начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве на суммы оплаты за отпуска, предоставленные в августе, с отнесением на расходы будущих периодов.

Всего за 8 месяцев в резерв отчислено 841 336 руб. (105 167 руб. х 8 мес.). Выплачено из резерва: в июне - 100 960 руб., в июле - 504 800 руб., в августе - 235 576 руб. (130 409 руб. (остаток резерва на 1 августа) + 105 167 руб. (отчисления в резерв за август)).

Превысившие размер резерва сумма оплаты за отпуска, предоставленные в августе, - 264 424 руб. (500 000 руб. - 235 576 руб.), сумма ЕСН - 130 000 руб., сумма страховых взносов в ФСС РФ - 1000 руб. (всего - 395 424 руб.) - отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В течение оставшихся месяцев текущего года сумма расходов, учтенная по дебету счета 97, списывается за счет ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, при этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 96 и кредиту счета 97 на сумму произведенных отчислений в резерв.

В сентябре, октябре, ноябре:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и др.) - Кредит 96

- 105 167 руб. (ежемесячно) - отражены отчисления в резерв на оплату предстоящих отпусков за сентябрь (октябрь, ноябрь);

Дебет 96 - Кредит 97

- 105 167 руб. (ежемесячно) - списана за счет резерва часть расходов на оплату отпусков (уплату ЕСН и страховых взносов), отнесенных в августе на расходы будущих периодов.

В декабре:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и др.) - Кредит 96

- 105 167 руб. - отражены отчисления в резерв на оплату предстоящих отпусков за декабрь;

Дебет 96 - Кредит 97

- 79 923 руб. - списана за счет резерва оставшаяся часть расходов на оплату отпусков (уплату ЕСН и страховых взносов), отнесенных в августе на расходы будущих периодов.

По результатам декабря производится инвентаризация резерва на оплату предстоящих отпусков. На неизрасходованную сумму резерва - 25 244 руб. (105 167 руб. - 79 923 руб.) в бухгалтерском учете делается сторнировочная запись:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44 и др.) - Кредит 96

     
         ————————————¬
       — |25 244 руб.| — сторно суммы превышения резерва над суммой фактических
         L————————————
   

расходов на оплату отпусков.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить принятый им способ резервирования в учетной политике для целей налогообложения и определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ).

Предельная сумма отчислений в резерв определяется как предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов (учет в предельной сумме отчислений страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве не предусматривается).

Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (включая сумму единого социального налога) к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Таким образом, конкретный размер отчислений в резерв будет определяться ежемесячно путем умножения месячной суммы расходов на оплату труда (включая начисленный ЕСН) на процент отчислений в резерв.

Расчет размера ежемесячных отчислений в резерв отражается налогоплательщиком в специальном расчете (смете).

Пример 3. В соответствии с принятой учетной политикой в организации создается резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогообложения.

1. Определяется ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков.

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда - 12 000 000 руб.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН, исчисленного по максимальной ставке (26%), составит 15 120 000 руб. (12 000 000 руб. + (12 000 000 руб. х 26%)).

Предполагаемая сумма, направляемая на оплату отпусков, - 1 000 000 руб.

Сумма ЕСН, исчисленная по максимальной ставке, относящаяся к оплате отпусков, составит:

1 000 000 руб. х 26% = 260 000 руб.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (предельная сумма резерва) составит:

1 000 000 руб. + 260 000 руб. = 1 260 000 руб.

Таким образом, ежемесячный процент отчислений в резерв составит:

(1 260 000 руб. : 15 120 000 руб.) х 100 = 8,3%.

2. Определяется размер ежемесячных отчислений в резерв:

     
   —————————T—————————T———————————T———————————T——————————T—————————T———————————T————————¬
   |  Месяц | Расходы |    ЕСН,   |Ежемесячный|  Размер  |  Оплата |    ЕСН,   | Остаток|
   |        |на оплату|начисленный|  процент  |отчислений|отпусков,|начисленный| резерва|
   |        |  труда, |  на суммы | отчислений| в резерв |   руб.  | на оплату |на конец|
   |        |   руб.  |   оплаты  |  в резерв | за месяц,|         | отпусков, | месяца,|
   |        |         |труда, руб.|           |   руб.   |         |    руб.   |  руб.  |
   |        |         |           |           |((гр. 2 + |         |           |        |
   |        |         |           |           | гр. 3) х |         |           |        |
   |        |         |           |           |  гр. 4)  |         |           |        |
   +————————+—————————+———————————+———————————+——————————+—————————+———————————+————————+
   |Январь  |  600 000|  156 000  |    8,3    |   62 748 |    —    |     —     |  62 748|
   +————————+—————————+———————————+———————————+——————————+—————————+———————————+————————+
   |Февраль |  600 000|  156 000  |    8,3    |   62 748 |    —    |     —     | 125 496|
   +————————+—————————+———————————+———————————+——————————+—————————+———————————+————————+
   |Март    |1 000 000|  260 000  |    8,3    |  104 580 |    —    |     —     | 230 076|
   +————————+—————————+———————————+———————————+——————————+—————————+———————————+————————+
   |Апрель  |1 000 000|  260 000  |    8,3    |  104 580 |    —    |     —     | 334 656|
   +————————+—————————+———————————+———————————+——————————+—————————+———————————+————————+
   |Май     |1 000 000|  260 000  |    8,3    |  104 580 |    —    |     —     | 439 236|
   +————————+—————————+———————————+———————————+——————————+—————————+———————————+————————+
   |Июнь    |1 000 000|  260 000  |    8,3    |  104 580 |  80 000 |   20 800  | 443 016|
   +————————+—————————+———————————+———————————+——————————+—————————+———————————+————————+
   |Июль    |1 000 000|  260 000  |    8,3    |  104 580 | 400 000 |  104 000  |  43 596|
   +————————+—————————+———————————+———————————+——————————+—————————+———————————+————————+
   |Август  |1 000 000|  260 000  |    8,3    |  104 580 | 500 000 |  130 000  |—481 824|
   +————————+—————————+———————————+———————————+——————————+—————————+———————————+————————+
   |Сентябрь|1 000 000|  260 000  |    8,3    |  104 580 |    —    |     —     |—377 244|
   +————————+—————————+———————————+———————————+——————————+—————————+———————————+————————+
   |Октябрь |1 500 000|  390 000  |    8,3    |  156 870 |    —    |     —     |—220 374|
   +————————+—————————+———————————+———————————+——————————+—————————+———————————+————————+
   |Ноябрь  |1 500 000|  390 800  |    8,3    |  156 870 |    —    |     —     | —63 504|
   +————————+—————————+———————————+———————————+——————————+—————————+———————————+————————+
   |Декабрь |1 500 000|  390 800  |    8,3    |   88 704 |    —    |     —     |  25 200|
   |        |         |           |           |    <3>   |         |           |        |
   L————————+—————————+———————————+———————————+——————————+—————————+———————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Сумма отчислений в резерв не может превышать предельную сумму резерва. Поэтому размер отчислений в декабре рассчитывается по формуле: предельная сумма резерва (1 260 000 руб.) - сумма отчислений в резерв за период январь - ноябрь.

Обратите внимание! Несмотря на то что в августе сумма фактических выплат по оплате отпусков (включая начисление ЕСН) оказалась больше, чем размер сформированного за период январь - август резерва на оплату отпусков, на расходы в целях налогообложения прибыли относятся только суммы ежемесячных отчислений в резерв.

Напоминаем, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ), и в расходах на оплату труда не учитываются.

Не включаются в расходы на оплату труда и учитываются в составе прочих расходов, связанных в производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. В то же время указанные взносы не включаются и в состав расходов на уплату единого социального налога.

Таким образом, расходы организации в виде взносов по обязательному пенсионному страхованию, а также взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не учитываются при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (Письма МНС России от 06.10.2003 N 02-2-09/5-АН194, УМНС России по г. Москве от 30.06.2004 N 26-12/50943).

Обратите внимание! Для целей исчисления налога на прибыль в составе отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников организации могут быть включены расходы на оплату не только основного ежегодного отпуска, но и дополнительных отпусков, в том числе и за ненормированный рабочий день (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 17.06.2003 N 26-12/32465).

На конец налогового периода (31 декабря отчетного года) налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва (п. 3 ст. 324.1 НК РФ) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В целях бухгалтерского учета допускается проведение инвентаризации в сроки, определяемые организацией: на конец отчетного года либо в момент фактического превышения расходов на оплату отпусков над суммой резерва.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму ЕСН, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Пример 4. В течение налогового периода организация осуществляет увольнение работников и прием новых. При этом вновь принятым работникам предоставляются оплачиваемые отпуска.

Предоставление оплачиваемых отпусков работникам, не состоящим в штате организации на начало налогового периода, не меняет порядок формирования и размер ежемесячных отчислений резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Если сумма фактически начисленного в налоговом периоде резерва составила 1 260 000 руб., а сумма фактических расходов на оплату использованных в этом периоде отпусков составила 1 400 000 руб., то по состоянию на 31 декабря данного года в расходы включается сумма 140 000 руб. (1 400 000 руб. - 1 260 000 руб.).

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).

Таким образом, если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода организация может иметь определенный результатами инвентаризации остаток недоиспользованного резерва. Другими словами, налогоплательщик вправе не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на оплату отпусков в части, приходящейся на оплату перенесенных в соответствии с трудовым законодательством РФ на следующий год отпусков, но только при условии формирования указанного резерва в следующем налоговом периоде (Письмо Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46).

Сумма резерва, не использованного на оплату отпусков и переносимого на следующий налоговый период, определяется исходя из точного количества дней отпусков, не использованных работниками за текущий год, среднедневного заработка этих работников, который рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213), с учетом ЕСН.

Пример 5. Сумма фактически начисленного в налоговом периоде резерва предстоящих расходов на оплату отпусков составила 1 260 000 руб.

Сумма фактических расходов на оплату использованных в данном периоде отпусков (с учетом ЕСН) составила 1 045 000 руб.

Сумма переносимого на следующий налоговый период резерва (сумма расходов на оплату не использованных в данном налоговом периоде перенесенных в соответствии с действующим законодательством о труде на следующий год отпусков) - 100 000 руб.

В состав доходов при исчислении налоговой базы текущего налогового периода включается недоиспользованный остаток резерва:

1 260 000 руб. - 1 045 000 руб. - 100 000 руб. = 115 000 руб.

Таким образом, суммы оплаты переходящих на следующий год отпусков, начисленные в текущем налоговом периоде, учитываются для целей налогообложения прибыли за счет резерва, начисленного в текущем налоговом периоде, и соответственно не включаются в состав расходов следующего налогового периода, а только "присоединяются" (Письмо УМНС России по г. Москве от 15.09.2004 N 26-12/60128, доводящее до сведения налогоплательщиков Письмо МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142; Письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889, доводящее до сведения налогоплательщиков Письмо МНС России от 14.03.2003 N 02-5-11/68Й313).

Пример 6. В текущем налоговом периоде планируется создать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в предельной сумме 1 260 000 руб. При этом часть суммы резерва, созданного в предыдущем году, приходящаяся на часть неиспользованных и перенесенных на текущий налоговый период отпусков, составила 100 000 руб.

В текущем налоговом периоде в резерв включаются только 1 160 000 руб. (1 260 000 руб. - 100 000 руб.).

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка такого резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается в налоговую базу (в составе внереализационных доходов) текущего налогового периода для целей налогообложения.

Пример 7. Сумма фактически начисленного в налоговом периоде резерва предстоящих расходов на оплату отпусков составила 1 260 000 руб.

Сумма фактических расходов на оплату использованных в данном периоде отпусков (с учетом ЕСН) составила 1 045 000 руб.

В следующем налоговом периоде организация не планирует создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода включается сумма 215 000 руб. (1 260 000 руб. - 1 045 000 руб.).

Е.Воробьева

К. э. н.

Подписано в печать

25.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——