"Новая бухгалтерия", 2005, N 6

ДОРОГОЙ ТЫ МОЙ ПОДАРОЧЕК...

Учредитель, которому принадлежит половина (или более) уставного капитала организации, или компания, в которой сама организация владеет более чем 50% акций, безвозмездно передает организации некоторое имущество. Но здесь получателя поджидают проблемы.

Получать подарки приятно... Особенно от близких и дорогих людей. Например, от учредителя, владеющего не менее чем половиной уставного капитала организации, или от компании, в которой вашей организации принадлежит более 50% акций (долей в уставном капитале). Ведь ценность такого подарка велика еще и потому, что с его стоимости организации не нужно платить налог на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Но не спешите радоваться: в бочке меда всегда найдется ложка дегтя. Проблем с таким подарком более чем достаточно.

В какой момент его следует принять к учету? Можно ли учесть его стоимость в расходах? Что произойдет, если в течение года со дня получения он будет передан третьим лицам? Ответы на эти вопросы вы найдете в этой статье.

Прежде всего уточним: в бухгалтерском и налоговом законодательстве не употребляется термин "подарок". Эти отрасли законодательства оперируют понятием "безвозмездно полученное имущество".

В целях налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Рассмотрим такую ситуацию.

В октябре 2004 г. организацией безвозмездно получен от своего единственного учредителя - физического лица непригодный к эксплуатации легковой автомобиль, который после ремонта планируется использовать для управленческих нужд организации. Акт приемки-передачи оформлен 4 октября 2004 г.

Бухгалтерский учет

Для принятия безвозмездно полученного имущества к учету его следует оценить.

По общему правилу такое имущество оценивается по рыночной стоимости на дату его оприходования (п. 1 ст. 11 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Положения по бухгалтерскому учету, регулирующие порядок учета конкретных активов (основных средств, материально-производственных запасов, нематериальных активов, финансовых вложений), содержат аналогичные нормы.

Текущая рыночная стоимость формируется исходя из цен, действующих на данный или аналогичный вид имущества. При этом данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Некоторые ПБУ уточняют определение текущей рыночной стоимости.

Например, под текущей рыночной стоимостью МПЗ понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи (п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

Согласно п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" активы, полученные организацией безвозмездно, признаются ее внереализационными доходами, учет которых ведется на счете 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет 2 "Безвозмездные поступления").

При включении в доходы стоимости безвозмездно полученных активов никаких исключений (например, в зависимости от источника поступления актива) ПБУ не устанавливает.

Стоимость безвозмездно полученного имущества, отраженная по кредиту счета 98, списывается в доходы (в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы") равномерно:

- по безвозмездно полученным основным средствам и НМА - по мере начисления амортизации;

- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Предположим, что в рассматриваемой ситуации рыночная стоимость автомобиля на дату получения составляет 50 400 руб., что подтверждается данными независимого оценщика.

В октябре силами сторонней организации произведен ремонт автомобиля, стоимость которого составляет 12 000 руб. (без НДС).

После ремонта в октябре 2004 г. автомобиль начал эксплуатироваться.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, срок его полезного использования установлен в четыре года.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета предусматривает начисление амортизации по всем основным средствам (в том числе, автомобилю) линейным способом.

При таких условиях автомобиль принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств в октябре 2004 г. Его первоначальная стоимость равна 62 400 руб. (50 400 руб. + 12 000 руб.) (п. 12 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Ежемесячно начиная с 1 ноября 2004 г. по автомобилю будет начисляться амортизация в сумме 1300 руб. (62 400 руб. : 48 месяцев) (п. 21 ПБУ 6/01).

Указанные операции в бухгалтерском учете организации оформляются следующими проводками.

Октябрь 2004 г.:

Дебет 08/4 - Кредит 98/2

- 50 400 руб. - отражена рыночная стоимость поступившего безвозмездно автомобиля;

Дебет 08/4 - Кредит 76

- 12 000 руб. - отражены затраты на ремонт автомобиля;

Дебет 01/1 - Кредит 08/4

- 62 400 руб. - автомобиль принят к учету в составе основных средств.

Ежемесячно с ноября 2004 г.:

Дебет 20 - Кредит 02

- 1300 руб. - начислена амортизация;

Дебет 98/2 - Кредит 91/1

- 1050 руб. - признан внереализационный доход (50 400 руб. : 48 месяцев).

Предположим, что в апреле 2005 г. автомобиль продан за 47 200 руб., в том числе НДС 18% - 7200 руб. В бухгалтерском учете при продаже делаются следующие проводки.

Дебет 76 - Кредит 91/1

- 47 200 руб. - признана выручка от продажи автомобиля;

Дебет 91/2 - Кредит 68

- 7200 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 51 - Кредит 76

- 47 200 руб. - отражено поступление выручки;

Дебет 01/2 - Кредит 01/1

- 62 400 руб. - списана первоначальная стоимость проданного объекта ОС;

Дебет 02 - Кредит 01/2

- 7800 руб. - списана амортизация, начисленная за время его эксплуатации (1300 руб. х 6 месяцев);

Дебет 91/2 - Кредит 01/2

- 54 600 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля (62 400 руб. - 7800 руб.);

Дебет 98/2 - Кредит 91/1

- 44 100 руб. - единовременно учтена в составе доходов остаточная стоимость полученного безвозмездно автомобиля (50 400 руб. - (1050 руб. х 6 месяцев)).

Налоговый учет (налог на прибыль)

Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (за исключением указанных в ст. 251 НК РФ) признается внереализационным доходом организации (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается в доходах при исчислении налога на прибыль имущество, которое получено российской организацией безвозмездно:

- от учредителя (организации или физического лица), доля которого в уставном (складочном) капитале получающей организации превышает 50%;

- от организации, чей уставный (складочный) капитал более чем наполовину состоит из вклада (доли) получающей организации.

Льгота действует при условии, что указанное имущество (за исключением денежных средств) в течение одного года со дня получения не передается третьим лицам.

Итак, при получении имущества от учредителя налогооблагаемого дохода на дату получения имущества нет. Но само-то имущество есть. Как его оценить в налоговом учете?

Единых правил оценки безвозмездно полученного имущества в налоговом учете нет. Правила оценки установлены для отдельных видов имущества. Так, оценка основных средств осуществляется по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ. В нем сказано: первоначальной стоимостью основного средства, полученного безвозмездно, признается сумма, в которую оно оценено в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Однако в нашем случае полученный безвозмездно автомобиль подпадает под льготу, предусмотренную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Поэтому он не оценивается по правилам, указанным в п. 8 ст. 250 НК РФ.

Следовательно, его первоначальная стоимость равна нулю.

Если организация несет какие-либо расходы, связанные с доставкой и (или) доведением полученного объекта ОС до пригодного к использованию состояния, то она может сформировать его первоначальную стоимость. Эта стоимость будет складываться из произведенных расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Такова позиция налоговых органов.

Отметим, что приведенная позиция по вопросу формирования первоначальной стоимости представляется нам далеко не бесспорной.

Порядок определения первоначальной стоимости ОС установлен ст. 257 НК РФ. При этом нормы данной статьи не устанавливают зависимость между определением первоначальной стоимости ОС и включением стоимости полученных ОС в состав доходов.

Логично предположить, что, отсылая налогоплательщиков к п. 8 ст. 250 НК РФ, законодатель лишь хотел установить порядок, которым им необходимо руководствоваться при определении первоначальной стоимости ОС, полученных безвозмездно.

Поэтому правила оценки имущества, предусмотренные п. 8 ст. 250 НК РФ, должны применяться и для целей определения первоначальной стоимости ОС, подпадающих под льготу. Но необходимо учитывать, что следование этой точке зрения приведет к спору с налоговыми органами.

Итак, организация сформировала первоначальную стоимость льготируемого основного средства в налоговом учете на дату его получения. Возникает следующий вопрос: включается ли оно в состав амортизируемого имущества?

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Если все вышеперечисленные условия выполняются, то такое основное средство признается амортизируемым имуществом в общеустановленном порядке, т.е. организация вправе начислять по нему амортизацию и учитывать ее в составе расходов.

Нормы гл. 25 НК РФ никак тому не препятствуют - безвозмездно полученное имущество (в том числе и подпадающее под льготу) не поименовано ни в числе имущества, которое исключено из состава амортизируемого (п. 4 ст. 256 НК РФ), ни в перечне амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Поэтому можно утверждать, что основные средства, полученные безвозмездно от учредителя, включаются в состав амортизируемого имущества. Единственная проблема заключается в том, как определить его первоначальную стоимость.

Если, руководствуясь логикой налоговых органов, признать, что первоначальная стоимость формируется только исходя из дополнительных расходов, то при их отсутствии она будет равна нулю. Соответственно и амортизация в этом случае также будет равна нулю.

Обратимся к условиям нашего примера.

Организация осуществила расходы, связанные с доведением автомобиля до состояния, пригодного к эксплуатации. Поэтому она может сформировать его первоначальную стоимость для целей налогообложения.

В октябре 2004 г. автомобиль принимается к налоговому учету по первоначальной стоимости, равной 12 000 руб.

Ежемесячно с ноября 2004 г. по апрель 2005 г. по нему начисляется и включается в состав расходов амортизация в сумме 250 руб. (12 000 руб. : 48 месяцев).

* * *

Отвлечемся ненадолго от нашей ситуации и представим, что учредитель подарил организации не основное средство, а другое имущество.

Например, единственный учредитель "расщедрился" и подарил организации вместо автомобиля багажник стоимостью 3000 руб.

В октябре 2004 г. полученный багажник был использован для ремонта автомобиля, принадлежащего организации.

Может ли организация в октябре учесть стоимость багажника в составе материальных расходов в соответствии со ст. 254 НК РФ? Нет, не может.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, формируется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ) и иных затрат, связанных с приобретением ТМЦ.

Специальных норм, регулирующих порядок определения стоимости безвозмездно полученных материалов (например, на основе оценки передающей стороны), ст. 254 НК РФ не содержит.

Поскольку материалы получены безвозмездно, у организации не было никаких затрат на их приобретение. Следовательно, безвозмездно полученные материалы (в том числе, подпадающие под льготу) в составе расходов не учитываются.

Аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются налоговые органы (см. Письма МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33, УМНС России по г. Москве от 23.06.2003 N 26-12/33423).

* * *

Получив имущество от учредителя и воспользовавшись льготой, организация должна помнить, что в случае передачи этого имущества третьим лицам до истечения года с момента получения эту льготу она теряет.

В этом случае организации необходимо оценить имущество по правилам, указанным в п. 8 ст. 250 НК РФ, и включить его стоимость в состав внереализационных доходов.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

Что понимать под передачей имущества третьим лицам? На какую дату признавать доход? Налоговый кодекс ответов на эти вопросы не дает. Попробуем разобраться.

Понятие "передача имущества" в НК РФ не определено. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к иным отраслям законодательства.

Согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Под приобретателем имущества в контексте гл. 14 ГК РФ, в которой приведено вышеуказанное определение, понимается лицо, которому переходит право собственности на него.

В то же время термин "передача" в ГК РФ употребляется и при рассмотрении отдельных видов договоров, в том числе не предусматривающих переход права собственности к другой стороне (например, по договору аренды имущество передается от арендодателя к арендатору, но право собственности на это имущество остается у арендодателя).

Отсутствие в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ прямого указания на передачу имущества в собственность третьих лиц позволяет налоговым органам трактовать это понятие максимально широко. Наряду с отчуждением имущества по договорам купли-продажи, мены, дарения к передаче имущества представители налоговых органов относят также сдачу его в аренду, передачу в безвозмездное пользование, доверительное управление, в качестве вклада в простое товарищество и т.д. (см., в частности, Письма Минфина России от 14.10.2004 N 03-03-01-04/1/75, УМНС России по г. Москве от 17.03.2003 N 26-12/14732, от 24.11.2003 N 26-12/65173).

В любом из перечисленных случаев (если с момента получения имущества прошло меньше года) организация теряет право на льготу.

В какой момент следует признавать доход?

При методе начисления доход в виде безвозмездно полученного имущества считается полученным на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Но поскольку на вышеуказанную дату организация имела право на льготу, то признать доход, на наш взгляд, ей необходимо тогда, когда это право было утеряно, а именно: на дату передачи имущества третьим лицам.

Аналогичное мнение приведено в Письме УМНС России по г. Москве от 24.11.2003 N 26-12/65173.

При потере льготы возникает еще один вопрос: можно ли в этот момент сформировать стоимость имущества, полученного безвозмездно от учредителя? Ведь теперь на него распространяется п. 8 ст. 250 НК РФ.

Но здесь нужно учитывать, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться только в случаях, указанных в п. 2 ст. 257 НК РФ. Потеря льготы по безвозмездно полученному амортизируемому имуществу к этим случаям не относится.

Поэтому при потере льготы первоначальная стоимость ОС не меняется (остается такой же, как была сформирована в момент ввода полученного объекта в эксплуатацию).

Что касается ТМЦ, полученных безвозмездно от учредителя, то их нельзя учесть в составе материальных расходов никогда (ни в момент их получения, ни позже - в момент потери льготы). Статья 254 НК РФ такую возможность не предусматривает.

* * *

В случае реализации льготируемого безвозмездно полученного имущества в течение года с момента его получения в состав доходов от реализации включается сумма выручки за минусом НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ), а в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ) - стоимость этого имущества в оценке, предусмотренной п. 8 ст. 250 НК РФ.

То есть организация обязана признать одновременно два дохода по операциям, в которых задействовано одно и то же имущество. Первый из них связан с выбытием этого имущества, а второй - с его получением.

При продаже основного средства организация вправе уменьшить доходы от его реализации на остаточную стоимость этого ОС, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Пункт 1 ст. 257 НК РФ гласит: остаточная стоимость ОС определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период его эксплуатации.

Как было сказано выше, первоначальная стоимость ОС, полученного безвозмездно от учредителя, формируется только из расходов организации на доставку и доведение его до состояния, пригодного к использованию. Если таких расходов нет, то первоначальная стоимость ОС равна нулю и в расходы списать нечего.

Продолжим наш пример.

За время эксплуатации автомобиля (октябрь 2004 г. - апрель 2005 г.) по нему начислена амортизация в сумме 1500 руб. (250 руб. х 6 месяцев).

Остаточная стоимость автомобиля на дату его реализации равна 10 500 руб. (12 000 руб. - 1500 руб.).

Предположим, что, по данным независимого оценщика, рыночная цена автомобиля на дату его реализации составляет 49 000 руб.

В апреле 2005 г. организация должна учесть в составе доходов от реализации выручку от продажи автомобиля в сумме 40 000 руб. (47 200 руб. - 7200 руб.), которую она вправе уменьшить на его остаточную стоимость (10 500 руб.), а в составе внереализационных доходов - рыночную стоимость автомобиля в сумме 49 000 руб.

* * *

По общему правилу, изложенному в пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, выручка, полученная организацией от реализации ТМЦ, уменьшается на цену их приобретения.

У безвозмездно полученных материалов (в том числе подпадающих под льготу) цена приобретения отсутствует. Поэтому в случае их продажи расходная часть будет равна нулю.

Применение норм ПБУ 18/02 "Учет расчетов

по налогу на прибыль"

Доходы и расходы по операциям с участием безвозмездно полученного имущества, подпадающего под льготу, в бухгалтерском и налоговом учете признаются по разным правилам. Это приводит к необходимости применять нормы ПБУ 18/02.

Рассмотрим все совершенные операции в хронологическом порядке.

Автомобиль оприходован в октябре 2004 г.

Ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете в этом месяце нет доходов, связанных с его безвозмездным получением.

Начиная с ноября ежемесячно в течение срока полезного использования автомобиля (48 месяцев) в бухгалтерском учете отражается доход в сумме 1050 руб. (50 400 руб. : 48 месяцев). В налоговом учете доходы отсутствуют.

Таким образом, ежемесячно между данными бухгалтерского и налогового учета выявляется разница в сумме 1050 руб.

Эта разница с точки зрения ПБУ 18/02 представляет собой постоянную разницу, которая учитывается обособленно на счете 91.

В результате ее возникновения налог на прибыль в бухгалтерском учете (по сравнению с налоговым учетом) необходимо ежемесячно уменьшать на сумму 252 руб. (1050 руб. х 24%).

С ноября 2004 г. по автомобилю ежемесячно начисляется амортизация в сумме:

- 1300 руб. - в бухгалтерском учете;

- 250 руб. - в налоговом учете.

Разница в сумме 1050 руб. также является постоянной разницей. Но эта разница приводит к необходимости ежемесячно доначислять в бухгалтерском учете налог на прибыль в сумме 252 руб. (постоянное налоговое обязательство).

Таким образом, за период эксплуатации автомобиля (ноябрь 2004 г. - апрель 2005 г.) возникают положительные и отрицательные постоянные разницы, которые в сумме дают ноль. Поэтому не нужно начислять ни постоянные налоговые обязательства, ни постоянные налоговые активы.

В апреле в момент реализации автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете признается доход в виде безвозмездно полученного имущества. Величина этого дохода в бухгалтерском учете составит 44 100 руб. (50 400 руб. - 1050 руб. х 6 месяцев), а в налоговом учете - 49 000 руб.

В результате образуется постоянная разница в размере 4900 руб., которой соответствует постоянное налоговое обязательство в размере 1176 руб. (4900 руб. х 24%), начисление которого отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 99 - Кредит 68/"Налог на прибыль"

- 1176 руб.

В результате продажи автомобиля в бухгалтерском учете получен убыток от реализации в размере 14 600 руб. (47 200 руб. - 7200 руб. - 54 600 руб.), а в налоговом учете - прибыль в размере 29 500 руб. (47 200 руб. - 7200 руб. - 10 500 руб.).

Разница между данными бухгалтерского и налогового учета в сумме 44 100 руб. квалифицируется с точки зрения ПБУ 18/02 как постоянная разница. Ей соответствует постоянное налоговое обязательство в размере 10 584 руб. (44 100 руб. х 24%), увеличивающее в апреле 2005 г. величину налога на прибыль в бухгалтерском учете.

Необходимо сделать следующую проводку:

Дебет 99 - Кредит 68/"Налог на прибыль"

- 10 584 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство. Признание доходов и расходов в апреле 2005 г. в момент реализации автомобиля отражено в таблице:

руб.

     
   —————————————————T—————————————T—————————T——————————T—————————————¬
   |Доходы и расходы|Бухгалтерский|Налоговый|Постоянная|  Постоянное |
   |                |     учет    |   учет  |  разница |  налоговое  |
   |                |             |         |          |обязательство|
   |                |             |         |          |  (Д—т 99 —  |
   |                |             |         |          |   К—т 68)   |
   +————————————————+—————————————+—————————+——————————+—————————————+
   |Доход в виде    |    44 100   |  49 000 |   4 900  |     1 176   |
   |безвозмездно    |             |         |          |             |
   |полученного     |             |         |          |             |
   |имущества       |             |         |          |             |
   +————————————————+—————————————+—————————+——————————+—————————————+
   |Выручка         |    40 000   |  40 000 |     —    |      —      |
   |от реализации   |             |         |          |             |
   +————————————————+—————————————+—————————+——————————+—————————————+
   |Остаточная      |   (54 600)  | (10 500)|  44 100  |    10 584   |
   |стоимость       |             |         |          |             |
   |реализованного  |             |         |          |             |
   |автомобиля      |             |         |          |             |
   L————————————————+—————————————+—————————+——————————+——————————————
   

И.Кирюшина

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

25.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——