"Новая бухгалтерия", 2005, N 6

НЕ БЫЛО У БУХГАЛТЕРА ЗАБОТ,

КУПИЛА ОРГАНИЗАЦИЯ АВТОМОБИЛЬ...

Автомобиль - не роскошь, а средство передвижения. Поэтому всякая организация, немного "разбогатев", торопится приобрести собственный транспорт. В этой статье мы рассмотрим вопросы, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом автотранспортных средств, используемых организацией в своей хозяйственной деятельности.

Не зарегистрируешь - не поедешь

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" (в ред. от 12.08.2004) собственники должны зарегистрировать свои автотранспортные средства в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение пяти суток с момента приобретения, таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов или возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных (п. 3 Постановления).

Регистрируют автотранспортные средства подразделения Государственной инспекции по безопасности дорожного движения МВД РФ (ГИБДД).

Для регистрации автомобилей организация должна представить в ГИБДД:

- заявление;

- документ (доверенность), удостоверяющий полномочия гражданина представлять интересы организации при регистрации автомобиля;

- паспорт или заменяющий его документ, удостоверяющий личность гражданина, регистрирующего автомобиль;

- справку-счет, выданную торговой организацией или предприятиями-изготовителями, либо заключенный в установленном порядке договор, удостоверяющий право собственности на автомобиль;

- регистрационные знаки "Транзит", а также иные регистрационные документы на транспортное средство в случае его ввоза на территорию РФ;

- технический паспорт на автомобиль;

- копии платежных поручений (с отметками банка), подтверждающие уплату госпошлины за выдачу или замену регистрационных документов (100 руб.), за выдачу паспорта транспортного средства (100 руб.), за выдачу государственных номерных знаков транспортных средств (400 руб.). Размеры госпошлин установлены пп. 29 п. 1 ст. 333.33 НК РФ;

- страховой полис обязательного страхования гражданской ответственности собственника транспортного средства (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств"; далее - Закон N 40-ФЗ).

После представления указанных документов организация получает в подразделении ГИБДД свидетельство о регистрации автомобиля, государственные номерные знаки, технический паспорт автотранспортного средства с отметкой о постановке на учет.

Страховка автомобиля

Купив автомобиль, организация должна оформить страховку. В обязательном порядке необходимо оформить полис обязательного страхования гражданской ответственности (ОСАГО). Все остальные виды страхования (угон, ущерб) являются добровольными.

Обязательное страхование гражданской ответственности

Владельцу транспортного средства необходимо в течение пяти дней с даты покупки автомобиля, но до его регистрации оформить страховку автогражданской ответственности (п. 2 ст. 4 Закона N 40-ФЗ).

В бухгалтерском учете расходы организации - владельца автомобиля, заключившей договор страхования автогражданской ответственности, учитываются согласно правилам ПБУ 10/99 "Расходы организации". Такие расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности и признаются прочими расходами (п. 8 ПБУ 10/99).

Полис ОСАГО, как правило, оформляется сроком на один год, поэтому его стоимость необходимо предварительно учесть на счете 97 в составе расходов будущих периодов.

В затраты организации такие расходы списываются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему изготовленной продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Пример 1. Организация 15 марта 2005 г. застраховала гражданскую ответственность на собственный автомобиль ВАЗ-2110. Сумма страховки составляет 6000 руб. (деньги перечислены 15 марта 2005 г.). Страховка действует с 15 марта 2005 г. по 14 марта 2006 г.

В учетной политике организации установлено, что расходы будущих периодов списываются равномерно в течение срока, к которому они относятся.

В бухгалтерском учете произведенные расходы отражаются следующим образом: Дебет 97 - Кредит 51

- 6000 руб. - отражена сумма перечисленного страхового взноса;

Дебет 20 (26, 44 и т.д.) - Кредит 97

- 274,19 руб. - отнесена на расходы сумма страховки за март 2005 г. (6000 руб. : 12 мес. х 17 дней : 31 день).

Далее ежемесячно в период с апреля 2005 г. по февраль 2006 г.:

Дебет 20 (26, 44 и т.д.) - Кредит 97

- 500 руб. - списаны частично расходы по страхованию автомобиля.

В марте 2006 г. бухгалтер делает проводку:

Дебет 20 (26, 44 и т.д.) - Кредит 97

- 225,81 руб. - отнесена на расходы сумма страховки за март 2006 г. (6000 руб. : 12 мес. х 14 дней : 31 день).

В налоговом учете расходы на приобретение полиса ОСАГО включаются в состав прочих расходов (п. 2 ст. 263 НК РФ).

Если срок данного договора обязательного страхования составляет один год, то признание расходов по нему производится равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 и п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть в налоговом учете расходы будут признаваться так же, как в бухгалтерском учете (см. пример 1).

Если же организация использует кассовый метод, то признание расходов осуществляется в момент оплаты (п. 3 ст. 273 и п. 2 ст. 318 НК РФ). В рассматриваемом примере 1 вся сумма страховки может быть списана в расходы в марте 2005 г.

Добровольное страхование

При добровольном страховании транспортные средства страхуют от угона или ущерба, противоправных действий третьих лиц, стихийного бедствия и т.п. Можно также оформить и страховку гражданской ответственности сверх лимитов по ОСАГО (п. 2 ст. 6 Закона N 40-ФЗ).

Бухгалтерский учет расходов по добровольному страхованию ведется в том же порядке, что и при обязательном страховании транспортных средств. Такие расходы отражаются на счете 97 и списываются на расходы в порядке, предусмотренном учетной политикой.

При налогообложении прибыли расходы по добровольным видам страхования имущества согласно п. 3 ст. 263 НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

При использовании метода начисления суммы страховки признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором по условиям договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Если уплата страхового взноса осуществляется разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).

При использовании кассового метода признание расходов осуществляется в момент оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Обратите внимание! Расходы по добровольному страхованию гражданской ответственности в расходах для целей налогообложения не учитываются (Письмо УМНС России по г. Москве от 18.09.2003 N 26-12/51429).

Принимаем автомобиль к учету

Если организацией соблюдены условия, определенные ПБУ 6/01 "Учет основных средств", то автомобиль принимается к учету в составе основных средств по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ. При этом в фактические затраты включаются также регистрационные сборы, государственные пошлины и суммовые разницы (которые возникают в случаях, когда оплата производится в условных денежных единицах). Если для приобретения автомобиля привлекались заемные средства, то проценты, начисленные до принятия транспортного средства к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, также учитываются в составе его первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 6/01).

В первоначальную стоимость автомобиля включаются также фактические затраты организации на доставку автомобиля и приведение его в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01).

Новый автомобиль, как правило, комплектуется некоторым набором инструментов и принадлежностей (например, домкрат, насос, запасное колесо и т.п.). Все эти принадлежности уже включены в стоимость автомобиля и дополнительно приходоваться не должны.

При принятии автомобиля к бухгалтерскому учету в качестве основного средства оформляются акт приемки-передачи основного средства по типовой форме N ОС-1 и инвентарная карточка по форме N ОС-6, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробно о заполнении форм по учету основных средств см. в статье Е. Капковой "Заполняем формы по учету основных средств" в журнале "Новая бухгалтерия" N 1 (7) за 2003 г.

Затраты до момента ввода автомобиля в эксплуатацию "собираются" на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств".

Сформированная первоначальная стоимость автомобиля, подтвержденная документами, оформленными в установленном порядке, списывается с кредита счета 08/4 в дебет счета 01 "Основные средства".

Пример 2. По договору купли-продажи организация приобретает легковой автомобиль. Его стоимость по условиям договора составляет 826 000 руб. (в том числе НДС 18% - 126 000 руб.). За регистрацию автомобиля в ГИБДД организация уплатила госпошлину в размере 800 руб.

Операции по приобретению автотранспортного средства отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 08 - Кредит 60

- 700 000 руб. - отражена стоимость приобретения автомобиля по договору;

Дебет 19 - Кредит 60

- 126 000 руб. - отражен НДС по приобретенному автомобилю;

Дебет 08 - Кредит 51

- 800 руб. - отражена сумма уплаченной госпошлины;

Дебет 60 - Кредит 51

- 826 000 руб. - оплачен приобретенный автомобиль;

Дебет 01 - Кредит 08

- 700 800 руб. - введен в эксплуатацию приобретенный автомобиль по первоначальной стоимости (по форме N ОС-1);

Дебет 68 - Кредит 19

- 126 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по приобретенному автомобилю.

Порядок применения вычетов по НДС установлен ст. 172 НК РФ.

В абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ определено: вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. То есть организация имеет право предъявить к вычету НДС по приобретенному автомобилю в тот момент, когда автомобиль принимается к учету в качестве основного средства на счет 01 (при выполнении остальных условий, необходимых для вычета).

* * *

Для целей налогообложения прибыли автомобиль относится к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества регулируется п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которому первоначальная стоимость автомобиля включает в себя расходы на его приобретение, доставку и доведение его до состояния, в котором автомобиль пригоден для использования (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ).

Если организация приобретает автомобиль за счет заемных средств, то нужно помнить, что в налоговом учете (в отличие от бухгалтерского) в первоначальную стоимость автомобиля не включаются проценты, уплаченные организацией по предоставленным ей кредитам и займам. Такие расходы относятся к внереализационным (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и принимаются в пределах норм ст. 269 НК РФ. Также в налоговом учете в первоначальную стоимость автомобиля не включаются расходы в виде суммовой разницы. Такие расходы в целях налогообложения относятся к внереализационным на основании пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Отдельно следует остановиться на налоговом учете расходов по оплате государственной пошлины.

В п. 1 ст. 257 НК РФ говорится, что в первоначальную стоимость амортизируемого имущества не включаются суммы налогов, которые учитываются в составе расходов.

Согласно п. 1 ст. 333.16 НК РФ государственная пошлина - это сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 НК РФ, при их обращении, в частности, в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий.

То есть госпошлина к налогам не относится. Следовательно, она должна быть учтена в составе первоначальной стоимости автомобиля.

Такое мнение высказывают представители налоговых органов в частных ответах на запросы налогоплательщиков.

Такая позиция, по нашему мнению, вполне обоснованна. Пункт 1 ст. 257 НК РФ предусматривает включение в первоначальную стоимость объекта расходов, связанных с доведением объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. На наш взгляд, расходы по оплате госпошлины именно таковыми и являются, так как без регистрации использование автомобиля невозможно.

Однако Минфин России в Письме от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1-137 высказал другую точку зрения. Поскольку госпошлина относится к федеральным налогам и сборам на основании п. 10 ст. 13 НК РФ, по мнению Минфина, ее нужно учитывать в составе прочих расходов по пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Купил машину - плати налог

Став собственником автомобиля, организация автоматически становится плательщиком транспортного налога.

Учет транспортных средств, признаваемых объектом обложения транспортным налогом (на основании ст. 358 НК РФ), и лиц, признаваемых согласно ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога, осуществляется в налоговом органе по месту нахождения транспортного средства (т.е. по месту нахождения ГИБДД, где зарегистрирован автомобиль).

Отметим, что постановка на учет организации в качестве плательщика транспортного налога осуществляется налоговым органом самостоятельно на основании сведений, полученных налоговым органом от ГИБДД. Сообщить эти сведения в налоговые органы подразделения ГИБДД обязаны в течение 10 дней после регистрации автомобиля (п. 4 ст. 85 НК РФ).

Организации определяют налоговую базу и исчисляют сумму транспортного налога самостоятельно по правилам гл. 28 НК РФ.

Представлять налоговую декларацию по транспортному налогу и уплачивать этот налог организации обязаны в порядке и сроки, установленные законами соответствующих субъектов РФ (ст. 363 НК РФ) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. статьи И. Кирюшиной в журналах "Новая бухгалтерия": "Заполняем декларацию по транспортному налогу" - в N 2 (8) за 2003 г. и "Декларация по транспортному налогу - 2" - в N 4 за 2004 г.

В бухгалтерском учете сумма исчисленного транспортного налога отражается проводкой:

Дебет 20 (26, 44 и т.д.) - Кредит 68

- начислен транспортный налог.

Для целей налогообложения прибыли сумма исчисленного транспортного налога относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При признании расходов методом начисления датой осуществления расходов в виде налогов признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе датой осуществления расходов признается дата уплаты налога (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Амортизация автомобиля

В бухгалтерском учете амортизация по основным средствам начисляется в соответствии с требованиями ПБУ 6/01.

При принятии автомобиля к бухгалтерскому учету необходимо установить срок его полезного использования и способ начисления амортизации.

Для установления срока полезного использования автомобиля с целью максимального сближения бухгалтерского и налогового учета можно использовать Классификацию основных средств, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация ОС).

Начислять амортизацию можно одним из четырех способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Никаких ограничений по выбору того или иного способа начисления амортизации в бухгалтерском учете не установлено.

* * *

Для целей налогообложения прибыли амортизация по транспортному средству начисляется в порядке, предусмотренном ст. ст. 258 и 259 НК РФ.

Организация самостоятельно определяет срок полезного использования автомобиля на дату ввода его в эксплуатацию в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом сроков, установленных Классификацией ОС.

Прежде всего необходимо определить, к какой амортизационной группе в соответствии с Классификацией ОС относится автомобиль.

Затем устанавливается конкретный срок его полезного использования: организация может установить любой срок в рамках тех сроков, которые установлены для данной амортизационной группы.

Дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта в рамках установленных амортизационной группой сроков, не требуется.

Пример 3. Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете составляет 200 800 руб. Согласно Классификации ОС автомобиль относится к 3-й амортизационной группе (свыше 3 до 5 лет).

Организация определила, что для целей бухгалтерского и налогового учета срок службы автомобиля составляет 5 лет (60 мес.). Амортизацию по автомобилю в бухгалтерском и налоговом учете организация начисляет линейным способом.

Определяем норму амортизации в месяц, применяя формулу расчета: (1 мес. : 60 мес.) х 100 = 1,667%. Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой 3347 руб. (200 800 руб. х 1,667%).

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода автомобиля в эксплуатацию, и до полного погашения его стоимости или выбытия бухгалтер ежемесячно делает проводки:

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 02

- 3347 руб. - начислена амортизация по автомобилю за текущий месяц.

* * *

Покупая дорогой автомобиль, не забудьте, что в налоговом учете амортизация по таким автомобилям начисляется с применением понижающего коэффициента.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., к основной норме амортизации организация должна применять специальный понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Пример 4. Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля составляет 300 600 руб.

Организация определила, что для целей бухгалтерского и налогового учета срок службы автомобиля составляет 5 лет (60 мес.). Амортизацию по автомобилю в бухгалтерском и налоговом учете организация начисляет линейным способом.

Определяем норму амортизации, применяя формулу расчета: (1 : 60) х 100 = 1,667%.

Для целей бухгалтерского учета сумма ежемесячной амортизации будет равна 5010 руб. (300 600 руб. х 1,667%).

Так как первоначальная стоимость легкового автомобиля превышает 300 000 руб., то по правилам налогового учета к основной норме амортизации применяется коэффициент 0,5.

Таким образом, в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации составит 2505 руб. (5010 руб. х 0,5)

Для организаций, применяющих ПБУ 18/02, это приводит к возникновению временных разниц, которые будут образовываться до тех пор, пока в бухгалтерском учете остаточная стоимость автомобиля не станет равна нулю (либо пока автомобиль не будет списан с баланса).

* * *

Обратим внимание на следующий момент.

Понижающий коэффициент 0,5 применяется в том случае, если сформированная в момент приобретения стоимость автомобиля (микроавтобуса) превышает 300 000 руб. (400 000 руб.).

Но возможна такая ситуация. Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля не превышает 300 000 руб. Затем организация производит, например, дооборудование автомобиля с отнесением затрат на увеличение первоначальной стоимости автомобиля. После этого стоимость автомобиля становится более 300 000 руб.

Нужно ли в этом случае применять понижающий коэффициент 0,5?

На наш взгляд, не нужно.

Первоначальная стоимость основных средств в целях налогообложения определяется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в момент приобретения автомобиля как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования (регистрационные сборы, уплата госпошлины и т.п.).

Пунктом 2 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях дооборудования, модернизации и по иным аналогичным основаниям. Но можно ли назвать измененную стоимость первоначальной?

По нашему мнению, нет.

В подтверждение этой позиции можно сослаться на Письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций". В нем говорится, что специальный коэффициент 0,5 применяется в том случае, если первоначальная стоимость автомобиля в момент его приобретения была выше пределов, установленных в п. 9 ст. 259 НК РФ, независимо от того, как будет изменяться в дальнейшем его восстановительная стоимость.

Тем не менее в Налоговом кодексе РФ порядок применения понижающего коэффициента 0,5 для таких случаев четко не урегулирован.

Это дает возможность представителям налоговых органов настаивать на том, что понижающий коэффициент 0,5 нужно применять и в случаях дооборудования автомобиля (такой ответ вы можете прочитать на с. 89).

Пример 5. Организация в январе 2005 г. приобрела автомобиль, первоначальная стоимость которого - 280 000 руб. Срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете - 4 года. Метод начисления амортизации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения - линейный.

Годовая норма амортизации по объекту - 25% (100% : 4 года).

Годовая сумма амортизации - 70 000 руб. (280 000 руб. х 25%).

Ежемесячная сумма амортизации - 5833,33 руб. (70 000 руб. : 12 мес.).

Автомобиль введен в эксплуатацию в январе 2005 г.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки.

В январе 2005 г.:

Дебет 60 - Кредит 51

- 330 400 руб. - стоимость автомобиля оплачена поставщику;

Дебет 08 - Кредит 60

- 280 000 руб. - отражено приобретение автомобиля;

Дебет 19 - Кредит 60

- 50 400 руб. - отражен НДС по приобретенному автомобилю;

Дебет 01 - Кредит 08

- 280 000 руб. - автомобиль принят к учету в составе ОС;

Дебет 68 - Кредит 19

- 50 400 руб. - НДС по автомобилю принят к вычету.

В феврале 2005 г.:

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 02

- 5833, 33 руб. - начислена амортизация по автомобилю за февраль 2005 г.

В марте в автосервисе был приобретен кондиционер, стоимость которого вместе с установкой на автомобиль составила 29 500 руб. (в том числе НДС 18% - 4500 руб.). В данном случае можно сказать, что проведена модернизация автомобиля.

В марте 2005 г. делаются следующие проводки:

Дебет 60 - Кредит 51

- 29 500 руб. - стоимость кондиционера с установкой оплачена автосервису;

Дебет 08 - Кредит 60

- 25 000 руб. - отражена стоимость затрат по модернизации автомобиля;

Дебет 19 - Кредит 60

- 4500 руб. - отражен НДС со стоимости кондиционера и сервисных услуг;

Дебет 01 - Кредит 08

- 25 000 руб. - затраты на модернизацию (установку кондиционера) отнесены на увеличение первоначальной стоимости автомобиля;

Дебет 68 - Кредит 19

- 4500 руб. - НДС по приобретенному и установленному кондиционеру принят к вычету;

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 02

- 5833, 33 руб. - начислена амортизация по автомобилю за март 2005 г.

Срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете организация после проведения модернизации не меняет.

Тогда норма амортизации в бухгалтерском учете начиная с апреля 2005 г. будет 2,1739% ((1 мес. : 46 мес.) х 100), а сумма ежемесячной амортизации будет составлять 6376,81 руб. (293 333,34 руб. х 2,1739%) <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В соответствии с п. 60 Методических указаний по учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости автомобиля (280 000 руб. - 5833,33 руб. х 2 + 25 000 руб. = 293 333,34 руб.) и оставшегося срока полезного использования (46 мес.).

Начиная с апреля 2005 г. в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 20 (26, 44) - Кредит 02

- 6376,81 руб. - начислена сумма ежемесячной амортизации по автомобилю.

В налоговом учете начисление амортизации следует производить, основываясь на общих правилах начисления амортизации, закрепленных в ст. 259 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

Поскольку после модернизации срок полезного использования не изменился, амортизация по объекту основных средств продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации). При этом сумма амортизационных отчислений увеличится, поскольку в результате модернизации первоначальная стоимость объекта увеличилась <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Подробнее см. статью Т. Крутяковой "Модернизация, реконструкция основных средств" в журнале "Новая бухгалтерия" N 10 за 2004 г.

Таким образом, норма амортизации в налоговом учете остается прежней - 2,083% ((1 мес. : 48 мес.) х 100), а сумма ежемесячной амортизации с апреля 2005 г. (месяца, следующего за месяцем окончания модернизации) в налоговом учете увеличится и будет составлять 6353,15 руб. ((280 000 руб. + 25 000 руб.) х 2,083%) <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Если вы не готовы к спору с налоговыми органами, то в этом случае сумма ежемесячных амортизационных отчислений для целей налогообложения с учетом понижающего коэффициента составит 3176,58 руб. (6353,15 руб. х 0,5).

* * *

Помимо обязательного понижающего коэффициента в налоговом учете есть добровольные коэффициенты. Организация сама решает, применять их или нет. Соответствующее решение отражается в учетной политике организации.

Так, если автомобиль работает в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, то к норме амортизации организация может применить повышающий коэффициент не выше 2 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

В целях гл. 25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.

К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Что такое повышенная сменность?

Этот вопрос Налоговым кодексом РФ не урегулирован.

По мнению сотрудников налоговых органов, при применении специальных коэффициентов следует исходить из того, что сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации ОС установлены исходя из режима работы в две смены (Письмо УМНС России по г. Москве от 02.10.2003 N 26-12/54400).

Поэтому повышающий коэффициент не выше 2 можно применять в том случае, если основное средство используется более двух рабочих смен, и только в тех месяцах, когда оно фактически использовалось в многосменном режиме.

Следует отметить, что данный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1, 2 и 3-й амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

По окончании срока использования основных средств в режиме повышенной сменности амортизация начисляется в общеустановленном порядке, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в соответствующем режиме.

Организация может применять и более низкие нормы амортизации, чем предусмотрено ст. ст. 258 и 259 НК РФ. Такое решение должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения.

* * *

Напоминаем: начисление амортизации в бухгалтерском учете не приостанавливается в течение срока полезного использования автомобиля, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

В целях налогообложения из состава амортизируемого имущества основное средство исключается только в тех случаях, когда оно (п. 3 ст. 256 НК РФ):

- находится по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;

- передается по решению руководства на консервацию на срок более трех месяцев;

- передается по договору безвозмездного пользования.

Никаких иных случаев налоговое законодательство не предусматривает. Поэтому в случае, если автомобиль временно не используется по каким-либо причинам, это не может служить основанием для неначисления по нему амортизации.

При этом в целях налогообложения прибыли организация может учесть амортизационные расходы по автомобилю как в периоде его эксплуатации, так и в периоде его временного простоя, при условии, что в целом организацией не приостанавливается деятельность, в которой используется автомобиль, а приостановка эксплуатации автомобиля вызвана объективными причинами (ремонт, сезонное производство, отсутствие заказов и т.п.).

Такое же мнение высказывают МНС России в Письме от 27.09.2004 N 02-5-11/162@ и Минфин России в Письме от 05.10.2004 N 03-03-01-04/1/66.

И.Горшкова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

25.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——