"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 21

УЧЕТ ПОСЛЕДСТВИЙ ЧРЕЗВЫЧАЙНЫХ СИТУАЦИЙ

Любому бухгалтеру знакомы понятия "чрезвычайные доходы" и "чрезвычайные расходы". Между тем в документах, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, четко не определено, что такое "чрезвычайная ситуация", вызывающая такие доходы и расходы. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Определение чрезвычайной ситуации можно найти в Федеральном законе от 21.12.1994 N 68-ФЗ (в ред. на 22.08.2004) "О защите населения и территории от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера". Согласно ст. 1 этого Закона чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей. Понятие "значительные материальные потери" не конкретизировано, поэтому в каждом случае размер ущерба определяется отдельно.

Под стихийными бедствиями понимаются катастрофические природные явления и процессы (землетрясения, наводнения, ураганы, цунами и пр.), которые могут вызывать человеческие жертвы и наносить материальный ущерб.

К иным бедствиям можно отнести, например, пожары и аварии.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ (в ред. на 01.04.2005) "О пожарной безопасности" пожар - это неконтролируемое горение, причиняющее материальный ущерб, вред жизни и здоровью граждан, интересам общества и государства. Что касается аварий, то следует иметь в виду, что не каждая авария носит чрезвычайный характер. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2004 N А66-5321-03 отмечено, что дорожно-транспортное происшествие не является чрезвычайной ситуацией, если налогоплательщик не докажет невозможность компенсации убытков за счет виновных лиц. Иными словами, чрезвычайный характер имеют только аварии, причины которых носят объективный характер и не связаны с действиями или бездействием физических или юридических лиц.

Бухгалтерский учет чрезвычайных доходов и расходов

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п. (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Соответственно расходы, возникающие в связи с какими-либо чрезвычайными обстоятельствами (стихийные бедствия, аварии и т.п.), рассматриваются как чрезвычайные (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Например, такими расходами могут быть стоимость утраченных или испорченных активов (основных средств, материалов, готовой продукции и пр.) и затраты по ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций.

Чрезвычайные доходы и расходы в учете отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки".

Пример 1. В результате урагана были повреждены здание гаража и одна из автомашин, принадлежащих организации. Ущерб оценен в 60 000 руб. Данная сумма включает затраты на ремонт гаража силами подрядной организации - 47 200 руб., в том числе НДС 7200 руб., остаточную стоимость не подлежащего восстановлению автомобиля - 20 000 руб. Стоимость пригодных для дальнейшего использования запчастей со списываемого автомобиля составила 500 руб.

Следует обратить внимание на то, что часть чрезвычайных расходов, а именно затраты на ремонт гаража, могут быть определены только на дату подписания акта выполненных работ подрядной организацией. Сумма НДС, уплаченная за ремонт, по нашему мнению, к налоговому вычету не принимается, а является частью расходов по ликвидации последствий урагана и подлежит отнесению в состав чрезвычайных расходов.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |         Содержание операции          |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |1. Списана остаточная стоимость       |  91  |  01  |   20 000  |
   |автомобиля                            |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |2. Остаточная стоимость автомобиля    |  99  |  91  |   20 000  |
   |учтена в составе чрезвычайных         |      |      |           |
   |расходов                              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |3. Оприходованы запчасти с            |  10  |  99  |      500  |
   |автомобиля, пригодные для дальнейшего |      |      |           |
   |использования                         |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |4. Отражены расходы, связанные с      |  99  |  60  |   47 200  |
   |ремонтом гаража с учетом НДС          |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |5. Перечислены денежные средства      |  60  |  51  |   47 200  |
   |подрядной организации                 |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Пример 2. На складе организации произошел пожар, в результате которого были утрачены товары общей стоимостью 20 000 руб. Виновные лица отсутствуют. Утраченное имущество было застраховано. Сумма страхового возмещения установлена в договоре страхования и составляет 15 000 руб.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |         Содержание операции          |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |1. Списана стоимость уничтоженного    |  94  |  41  |   20 000  |
   |пожаром товара                        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |2. Потери от пожара признаны          |  99  |  94  |   20 000  |
   |чрезвычайными расходами               |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |3. Сумма страхового возмещения учтена | 76—1 |  99  |   15 000  |
   |в качестве чрезвычайного дохода       |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |4. Получены денежные средства от      |  51  | 76—1 |   15 000  |
   |страховой компании                    |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Налоговый учет

В гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ отсутствуют понятия чрезвычайных доходов и расходов, поэтому следует провести анализ каждого их вида с точки зрения принятия их при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Так, признаются внереализационными доходами и участвуют в расчете этого налога:

суммы страхового возмещения от причиненного чрезвычайной ситуацией ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ);

стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 ст. 250 НК РФ).

При исчислении налога на прибыль организаций в состав внереализационных расходов относятся потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Следовательно, чрезвычайные доходы признаются в налоговом учете внереализационными доходами, а чрезвычайные расходы списываются в составе внереализационных расходов.

Кроме того, следует обратить внимание на момент признания доходов и расходов в налоговом учете. Организации, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал в среднем за предыдущие четыре квартала, вправе выбрать метод начисления или кассовый метод (ст. ст. 271 - 273 НК РФ). Организации, не соответствующие этому критерию, должны применять только метод начисления.

При методе начисления доходы и расходы учитываются в том же порядке, что и в бухгалтерском учете, т.е. в момент их признания. При этом согласно ст. 41 НК РФ доход признается только в случае возможности его оценки. Например, при получении страхового возмещения доход признается, если в договоре страхования сумма возмещения установлена. Если размер страхового возмещения договором не оговорен, то у организации не возникает обязанности начислять внереализационный доход (ст. 317 НК РФ) до момента получения сумм от страховщика.

Если организация применяет кассовый метод, то:

датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком (п. 2 ст. 273 НК РФ);

расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В таком случае появляются различия между бухгалтерским и налоговым учетом. Возникает необходимость применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 3. Условия примера аналогичны приведенным в примере 2. Пожар случился в феврале. К этому моменту организация не успела расплатиться с поставщиком за часть утраченных товаров. Задолженность составила 5900 руб. Она была погашена в марте. Сумма страхового возмещения полностью перечислена на расчетный счет организации в марте. При расчете налога на прибыль организаций организация применяет кассовый метод.

Таким образом, в феврале внереализационный доход будет признаваться только в бухгалтерском учете. В результате возникнет налогооблагаемая временная разница (п. п. 12, 18 ПБУ 18/02). Что касается расходов, то в бухгалтерском учете в феврале списываются все утраченные товары, а в налоговом - только оплаченные товары. Образуется вычитаемая временная разница (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи (см. табл. 3).

Таблица 3

     
   —————————————————————————————————————T———————T———————T———————————¬
   |         Содержание операции        | Дебет | Кредит|Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |                             Февраль                            |
   +————————————————————————————————————T———————T———————T———————————+
   |1. Потери от пожара отражены в      |   99  |   10  |   20 000  |
   |качестве чрезвычайных расходов      |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |2. Восстановлена сумма НДС со       |   99  |   68  |    3 600  |
   |стоимости утраченных товаров        |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |3. Отражен отложенный налоговый     |   09  |   68  |    1 416  |
   |актив на сумму неоплаченных товаров |       |       |           |
   |в результате образования вычитаемой |       |       |           |
   |временной разницы (5900 х 24%)      |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |4. Сумма страхового возмещения      |  76—1 |   99  |   23 600  |
   |учтена в качестве чрезвычайного     |       |       |           |
   |дохода                              |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |5. Отражено отложенное налоговое    |   68  |   77  |    5 664  |
   |обязательство в результате          |       |       |           |
   |образования налогооблагаемой        |       |       |           |
   |временной разницы (23 600 х 24%)    |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |                              Март                              |
   +————————————————————————————————————T———————T———————T———————————+
   |6. Получена сумма страхового        |   51  |  76—1 |   23 600  |
   |возмещения                          |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |7. Списано отложенное налоговое     |   77  |   68  |    5 664  |
   |обязательство                       |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |8. Перечислены денежные средства    |   60  |   51  |    5 900  |
   |поставщику товаров                  |       |       |           |
   +————————————————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |9. Списан отложенный налоговый актив|   68  |   09  |    1 416  |
   L————————————————————————————————————+———————+———————+————————————
   

Документальное оформление

Любая запись в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ) "О бухгалтерском учете") и расход в налоговом учете (п. 1 ст. 252 НК РФ) должны подтверждаться первичными учетными документами.

Прежде всего оценивается размер ущерба от чрезвычайной ситуации. Для этого необходимо провести инвентаризацию (п. 2 ст. 12 Закона "О бухгалтерском учете") в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами, составляемыми по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (в ред. от 03.05.2000) и от 27.03.2000 N 26 "Об учреждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

Кроме того, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера. Это могут быть:

заключения МЧС России, противопожарной службы, если эти службы занимались ликвидацией последствий чрезвычайных ситуаций;

справка Росгидромета, подтверждающая факт стихийного бедствия;

справка МВД России, подтверждающая отсутствие в происшествии виновных лиц, и пр.

Таким образом, для признания расходов чрезвычайными в бухгалтерском учете и внереализационными по смыслу пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ необходимо:

подтвердить, что ситуация носит объективный характер и не зависит от действий или бездействия работников организации или третьих лиц (справки от уполномоченных органов);

зафиксировать нанесенный организации ущерб (инвентаризационная опись).

В примере 1 для подтверждения стихийного характера события, в результате которого было повреждено и утрачено имущество, организация может получить справку из городской метеослужбы. В примере 2 документальным подтверждением может служить справка из пожарной части, где зафиксирован факт пожара.

Если по тем или иным причинам справку получить не удалось, то в подтверждение чрезвычайного характера произошедшего события может быть представлен акт, составленный в самой организации, с подписью руководителя.

Восстановление сумм НДС

Минфин России и налоговые органы считают, что в случае выбытия недоамортизированных объектов основных средств, товарно-материальных ценностей в случае кражи при отсутствии виновных лиц и других чрезвычайных обстоятельств необходимо восстановить НДС, ранее принятый к налоговому вычету, и вернуть его в бюджет (Письма Минфина России от 31.03.2004 N 03-1-08/876/15, от 20.09.2004 N 03-04-11/155, Письмо МНС России от 05.05.2004 N 03-1-08/1123/13, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.05.2004 N 24-11/35447). В Письме Управления МНС России по г. Москве от 01.09.2003 N 24-11/47441 рекомендовано восстановленный НДС со стоимости товаров, списанных в бухгалтерском учете в составе чрезвычайных расходов, учесть в качестве потерь в составе внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

По нашему мнению, в ст. ст. 170 и 171 НК РФ не предусмотрена обязанность восстанавливать НДС в случае его выбытия в результате чрезвычайных ситуаций. Эта позиция основывается на следующем:

1) налоговый вычет производится однократно при принятии основных средств и материальных ценностей к учету;

2) нормы п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении НДС могут применяться только в том случае, если налогоплательщик ошибочно использовал налоговый вычет.

Арбитражная практика складывается в основном в пользу налогоплательщика: Решение ВАС РФ от 15.06.2004 N 4052/04; Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2003 N А31-2989/15, ФАС Московского округа от 18.02.2004 N КА-А40/693-04, ФАС Уральского округа от 29.10.2003 N Ф09-3599/03-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.04.2004 N А33-3012/03-С3-Ф02-1080/04-С1.

М.Гаглоева

Консалтинговая группа "Руна"

Подписано в печать

25.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——