"Финансовая газета", 2005, N 21

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой совокупность следующих документов:

предисловие к положениям МСФО;

принципы подготовки и представления финансовой отчетности;

стандарты;

разъяснения к стандартам.

Эти документы образуют единую систему и не могут применяться по отдельности. Вместе с тем каждый документ - элемент системы и имеет свое индивидуальное значение.

В предисловии к положениям МСФО изложены цели и порядок деятельности Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (далее - КМСФО), разъяснен порядок применения международных стандартов.

Принципами подготовки и представления финансовой отчетности определены основы подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. В них рассмотрены цели финансовой отчетности, качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации, порядок признания и измерения элементов финансовой отчетности, понятие капитала и т.д. Сами принципы не являются стандартом и предназначены в основном для содействия Комитету по МСФО в разработке новых и пересмотре действующих стандартов, национальным органам стандартизации в работе над национальными стандартами, составителям финансовой отчетности в применении МСФО и определении порядка составления отчетности по тем вопросам, в отношении которых стандарты еще не приняты, аудиторам в формировании мнения о соответствии или несоответствии финансовой отчетности МСФО.

МСФО являются системой положений о порядке подготовки и представления финансовой отчетности. Стандарты предназначены для подготовки той финансовой отчетности, которая рассматривается пользователями в качестве основного источника финансовой информации о компании.

Разъяснения к МСФО подготавливает Постоянный комитет по разъяснениям. Принимает разъяснения Правление Комитета по МСФО. В разъяснениях толкуются положения стандартов, содержащие неоднозначные или неясные решения. Это обеспечивает единообразное применение стандартов. Разъяснения касаются как вопросов, по которым имеется неоднозначная практика применения стандартов, так и новых вопросов, возникающих по мере развития экономических отношений.

КМСФО как международная профессиональная неправительственная организация был создан в 1973 г. аудиторскими организациями ряда стран. В начале 90-х годов МСФО начали активно применяться в деятельности крупнейших мировых рынков. В 2000 г. КМСФО был реорганизован. Крупнейшие страны мира приняли планы перехода или сближения национальных стандартов с МСФО. ЕС обязал компании, чьи ценные бумаги обращаются на европейских биржах, применять с 2005 г. МСФО при составлении консолидированной финансовой отчетности.

В Российской Федерации вопрос о применении МСФО при составлении отчетности был впервые поставлен в 1992 г. Среди первых компаний, применивших МСФО, были АвтоВАЗ, крупные нефтяные компании. Аналогичные процессы шли в банковском секторе, где сотрудничество с западными финансовыми институтами стало невозможным без составления отчетности по международным стандартам. Сегодня все крупнейшие российские банки составляют финансовую отчетность по МСФО.

Необходимо отметить, что применение МСФО требует совершенно новых знаний и навыков работы. МСФО не являются сводом строгих, детальных правил, это, скорее, набор принципов и требований. Подход к их реализации определяется организацией самостоятельно исходя из конкретной экономической ситуации. В системе МСФО нет обязательных для российской бухгалтерии плана счетов, бухгалтерских записей, форм первичных документов и учетных регистров. МСФО - это стандарты отчетности, т.е. заключительного этапа бухгалтерской работы.

В Российской Федерации переход к обязательному использованию международных стандартов финансовой отчетности предполагается производить поэтапно. Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - Программа). В качестве цели реформирования системы бухгалтерского учета в Программе зафиксировано приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Программа предусматривает формирование системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей; обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации с основными тенденциями внедрения стандартов на международном уровне; оказание методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

Предполагается совершенствование нормативного правового регулирования, формирование нормативной базы (стандартов), методическое обеспечение (издание инструкций, методических указаний, комментариев). В качестве первоочередных мер Программой указаны подготовка необходимых изменений и дополнений в Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; разработка и утверждение положений по бухгалтерскому учету, включающих основные требования международных стандартов; пересмотр Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению.

В Москве отправным этапом реализации Программы стало Распоряжение мэра Москвы от 03.08.1999 N 831-РМ "О реформировании бухгалтерского учета на предприятиях и в организациях г. Москвы в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности".

После принятия Программы бухгалтерское законодательство было значительно адаптировано к МСФО. Так, приняты ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Порядок учета, установленный ПБУ 17/02, имеет как сходства, так и различия с порядком учета затрат на НИОКР, предусмотренным гл. 25 НК РФ. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" предложен порядок определения налога на прибыль, в соответствии с которым налогооблагаемая прибыль определяется путем корректировки данных бухгалтерского учета. Впервые в российской практике появились понятия отложенных налоговых обязательств и налоговых активов, для их учета предполагается введение новых счетов - 09 и 77.

Пересмотрены ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

В соответствии с Официальным сообщением Банка России от 02.06.2003 "О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности" (далее - Сообщение) переход всех кредитных организаций Российской Федерации на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО предусмотрен с 2004 г. В Сообщении определено, что переход осуществляется в целях ликвидации различий, вызванных разными экономическими и юридическими условиями при установлении национальных стандартов бухгалтерского учета, сближения принципов бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с подготовкой и представлением финансовой отчетности, обеспечения заинтересованных пользователей информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений.

Широкомасштабное применение МСФО в отчетности других российских организаций планируется с 2010 г.

Уже сейчас очевидно, что сближение национального бухгалтерского учета с МСФО сопряжено с рядом трудностей. Например, МСФО требуют проведения оценки основных средств по так называемой справедливой стоимости, а не по первоначальной стоимости, как это предусмотрено российскими правилами. С одной стороны, использование принципа справедливой стоимости позволит более адекватно учесть экономические реалии. Однако применение в нашей стране этого принципа может привести к увеличению стоимости основных средств в несколько раз в некоторых отраслях, например в жилищно-коммунальной сфере. Следовательно, возрастет амортизация основных средств, увеличится себестоимость. Это повлечет рост тарифов, цен, неизбежное увеличение заработной платы. Дело усложняется также тем, что МСФО периодически обновляются. Например, в 2005 г. предполагается значительное уменьшение объема стандартов и изложение только основных принципов и базовых правил. Российским организациям предстоит отслеживать изменения в МСФО. Наконец, в Российской Федерации отсутствует правовой статус решений КМСФО.

В настоящее время в российских организациях применяются две системы учета, каждая из которых предназначена для решения самостоятельных задач. Общеизвестно, что информация, используемая для налоговых расчетов, не всегда совпадает с данными бухгалтерского учета.

В связи с этим ПБУ 18/02 позволяет учесть отклонения бухгалтерского учета от налогового законодательства с помощью введения так называемых постоянных и временных разниц. Однако, как нам представляется, без изменения налогового законодательства, в частности ст. 1 НК РФ и статей, посвященных налоговому учету, ПБУ 18/02 вряд ли окажет существенное воздействие на положение дел.

Важно, что для составления отчетности по МСФО нужны высококвалифицированные специалисты. Причем речь идет не только о подготовке отчетности, но и об использовании и понимании ее. На обучение МСФО бухгалтера может уйти от трех до шести месяцев, стоимость базовой программы обучения, по нашим оценкам, может составить 30 - 50 тыс. руб.

Заметим, что расходы на обучение персонала МСФО далеко не всегда признаются в качестве производственных. Например (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2003 N А26-4545/02-21), в ходе проведенной проверки налоговая инспекция установила, что организация оплатила обучение своего работника в государственном университете по специальности "Бухгалтерский учет и аудит". Направляя работника на учебу, организация исходила из того, что Постановлением Правительства Российской Федерации N 283 предусмотрена аттестация профессиональных бухгалтеров. Обучение производилось за плату, которая выплачивалась учебному заведению организацией. По мнению налогового органа, производственная необходимость обучения сотрудника отсутствовала, в связи с чем сотрудник получил доход в форме компенсации своего обучения со стороны организации. Поскольку организацией не был удержан с дохода работника подоходный налог, налоговым органом было вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности. Арбитражный суд пришел к выводу, что стоимость подготовки работника, оплаченная за счет средств организации, не может рассматриваться как его доход, поскольку обучение производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения работником основной деятельности организации. Плата за обучение по договору с учебным заведением является затратами организации, произведенными в первую очередь в интересах организации, что свидетельствует об "отсутствии исключительно личного интереса физического лица и соответственно об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению". Исходя из этого суд признал решение налогового органа неправомерным.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.04.2001 N А49-6266/00-13ак/11 выражено несогласие с доводами налоговой инспекции о необходимости начисления организацией подоходного налога с сумм, затраченных на обучение работника. Суд признал, что направление организацией на учебу работника произведено с целью повышения его квалификации. При этом необходимость обучения была обусловлена Постановлением N 283.

Заметим, что организация, принявшая решение применять МСФО, должна будет проводить аудит в соответствии с МСФО и нести в связи с этим дополнительные расходы. В соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на аудиторские услуги относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Представляется, что возникающие в связи с проведением аудита расходы можно относить на затраты для целей налогообложения. Однако налоговые органы ограничивают такую возможность рядом дополнительных условий. Например, согласно Письму Управления МНС России по г. Москве от 21.07.2003 N 26-12/40514 услуги по аудиту и составлению бухгалтерской отчетности могут быть включены в расходы, уменьшающие полученные доходы, только в том случае, если данные расходы соответствуют требованиям инструкций о порядке заполнения форм годовой отчетности, утверждаемых Минфином России. Организации, для которых такими инструкциями не предусмотрено составление бухгалтерской отчетности исходя из требований МСФО, могут составлять бухгалтерскую отчетность по МСФО в инициативном порядке. При этом затраты по оплате услуг по аудиту и составлению такой отчетности не учитываются в целях налогообложения прибыли.

А.Губко

Налоговый юрист

Подписано в печать

25.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——