"Финансовая газета", 2005, N 21

ОТРАЖЕНИЕ ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ

ПРЕДПРИЯТИЯ КАК ИМУЩЕСТВЕННОГО КОМПЛЕКСА

Деловая репутация возникает при совершении сделки купли-продажи предприятия как единого имущественного комплекса.

Договорная цена приобретения предприятия как имущественного комплекса зачастую отличается от балансовой стоимости его активов.

Разница между покупной ценой предприятия и балансовой (оценочной) стоимостью входящего в него имущества учитывается как деловая репутация согласно положениям разд. VI ПБУ 14/2000. Приобретенная деловая репутация является объектом бухгалтерского учета и должна быть отражена в балансе.

Для признания деловой репутации в составе нематериальных активов (далее - НА) должны быть выполнены следующие условия.

1. Приобретаемое предприятие утрачивает статус самостоятельного юридического лица. Если приобретенное предприятие продолжает оставаться юридическим лицом, то в результате этой сделки у организации-покупателя возникают финансовые вложения в уставный капитал (стр. 140 Актива баланса "Долгосрочные финансовые вложения"), а не НА.

2. Деловая репутация отражается в учете и отчетности покупателя только при совершении сделки купли-продажи предприятия.

3. Деловая репутация является положительной.

Положительная деловая репутация

Положительная деловая репутация означает, что цена предприятия в целом оказалась выше, чем совокупная балансовая стоимость его активов. Такая деловая репутация рассматривается как положительная разница в виде надбавки к цене, уплаченной покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Согласно п. 29 ПБУ 14/2000 данная надбавка учитывается как отдельный инвентарный объект.

Положительная деловая репутация принимается покупателем к бухгалтерскому учету в качестве НА на дату государственной регистрации договора купли-продажи предприятия. Если иное не предусмотрено этим договором, то право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после его передачи покупателю по передаточному акту (п. 1 ст. 564 ГК РФ).

На практике чрезвычайно трудно определить, когда будет исчерпана условная стоимость приобретенной положительной деловой репутации, и, следовательно, установить срок ее амортизации. Поэтому для целей бухгалтерского учета и отчетности срок амортизации должен составлять 20 лет (но не более срока деятельности организации). При этом амортизационные отчисления отражаются путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости деловой репутации, т.е. без применения счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

НК РФ не относит деловую репутацию к НА (п. 3 ст. 257 НК РФ). В Письме Минфина России от 08.10.2003 N 04-02-05/3/77 показано только, как учитывать отрицательную деловую репутацию в налоговом учете. Однако, следуя логике этого Письма, учитывать положительную деловую репутацию можно так же, как и отрицательную, а именно:

имущество и обязательства - по балансовой стоимости;

положительную деловую репутацию в полной сумме включать в состав внереализационных расходов организации-покупателя.

Такой порядок учета также приводит к образованию налогооблагаемой временной разницы.

Пример 1. Организация приобрела в августе 2005 г. предприятие как имущественный комплекс за 1 500 000 руб. Стоимость активов купленного предприятия составляет 1 440 000 руб. Приобретаемое предприятие утратило статус самостоятельного юридического лица. Положительная деловая репутация составила 60 000 руб. (1 500 000 - 1 440 000). Срок ее полезного использования установлен в 20 лет.

В бухгалтерском учете организации-покупателя сделаны следующие записи:

Дебет 08, субсчет "Приобретение предприятия", Кредит 60 - 1 500 000 руб. - отражены вложения в приобретение предприятия,

Дебет 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов", Кредит 08, субсчет "Приобретение предприятия" - 60 000 руб. - отражена положительная деловая репутация,

Дебет 04, Кредит 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" - 60 000 руб. - положительная деловая репутация учтена в составе НА.

Далее ежемесячно в течение 20 лет начиная с сентября 2004 г.:

Дебет 26, Кредит 04 - 250 руб. (60 000 руб. : 20 лет : 12 мес.) - отражено ежемесячное уменьшение стоимости положительной деловой репутации организации.

В налоговом учете организация-покупатель включила положительную деловую репутацию приобретенного предприятия в полной сумме в состав внереализационных расходов. Отложенное налоговое обязательство составило 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете покупателя были сделаны записи:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77 - 14 400 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.

Ежемесячно в течение 20 лет начиная с сентября 2004 г.:

Дебет 77, Кредит 99 - 60 руб. (250 руб. х 24%) - погашена месячная часть отложенного налогового обязательства.

Отрицательная деловая репутация

Отрицательная разница между ценой предприятия в целом и совокупной балансовой стоимостью его активов рассматривается в виде скидки с цены, предоставляемой покупателю в связи с отсутствием, например, опыта управления, навыков маркетинга, квалифицированного персонала и т.д., и классифицируется как отрицательная деловая репутация.

Если предприятие купили по цене ниже стоимости его активов, то в учете покупателя возникает отрицательная деловая репутация. Она учитывается в составе доходов будущих периодов (п. 27 ПБУ 14/2000). Согласно п. 29 ПБУ 14/2000 сумма отрицательной деловой репутации равномерно в течение 20 лет относится на финансовые результаты организации-покупателя в состав операционных доходов.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются записями:

Дебет 08, Кредит 98-1 - отражена отрицательная деловая репутация организации,

Дебет 98-1, Кредит 91-1 - отражено ежемесячное списание отрицательной деловой репутации организации.

Сумма отрицательной деловой репутации принимается для целей налогообложения, основываясь на том, что в соответствии с требованиями ст. ст. 54 и 313 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщики используют данные бухгалтерского учета, а перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым. По мнению налоговых органов, разницу в виде суммы скидки при покупке предприятия как имущественного комплекса следует рассматривать как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов (см. Письмо Управления МНС России по г. Москве от 25.07.2002 N 08/13973 "О налоге на прибыль").

В связи с этим возникает вопрос, может ли данная сумма быть распределена между отдельными налоговыми периодами или она должна быть признана единовременно. В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (например, пропорционально стоимости объектов учета, входящих в единый имущественный комплекс, относя ее по времени на затраты организации, в том числе через амортизационные отчисления).

В Письме N 04-02-05/3/77 указано, что, поскольку НК РФ не содержит специальных норм для учета имущества и обязательств, полученных в результате покупки предприятия как имущественного комплекса, их, как и в бухгалтерском учете, следует учитывать по балансовой стоимости.

Сумму отрицательной деловой репутации рекомендуется включать в полной сумме в доход покупателя в том отчетном периоде, в котором было куплено предприятие как имущественный комплекс. Таким образом, в учете фирмы-покупателя образуется вычитаемая временная разница.

Пример 2. В августе 2005 г. организация приобрела предприятие как имущественный комплекс за 2 350 000 руб. Стоимость активов приобретенного предприятия составляет 2 410 000 руб. Отрицательная деловая репутация предприятия равна 60 000 руб. (2 410 000 - 2 350 000).

В бухгалтерском учете организации-покупателя сделаны следующие записи.

В августе 2005 г.:

Дебет 08, субсчет "Приобретение предприятия", Кредит 60 - 2 350 000 руб. - отражены капитальные вложения в приобретение предприятия,

Дебет 08, субсчет "Приобретение предприятия", Кредит 98, субсчет "Деловая репутация" - 60 000 руб. - отнесена к доходам будущих периодов отрицательная деловая репутация.

Ежемесячно в течение 20 лет начиная с февраля 2005 г.:

Дебет 98, субсчет "Деловая репутация", Кредит 91-1 - 250 руб. (60 000 руб. : 20 лет : 12 мес.) - отражена в составе доходов месячная часть деловой репутации.

Налог на прибыль организация-покупатель начисляет ежеквартально. Сумма отрицательной деловой репутации была полностью включена в доход организации-покупателя за III квартал 2005 г.

Величина отложенного налогового актива составила 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.

В августе 2005 г.:

Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 14 400 руб. - отражен отложенный налоговый актив.

Ежемесячно в течение 20 лет начиная с сентября 2005 г.:

Дебет 99, Кредит 09 - 60 руб. (250 руб. х 24%) - отражено погашение отложенного налогового актива.

Т.Панченко

Аудитор

Аудиторская фирма "АУДИТ А"

Подписано в печать

25.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——