"Российский налоговый курьер", 2005, N 11

ОРГАНИЗАЦИЯ СОЗДАЕТ ФИЛИАЛ: КАК РАССЧИТАТЬ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Организация создает филиал, представительство или другие обособленные подразделения не с начала года, а в течение отчетного (налогового) периода. Как в такой ситуации рассчитать сумму налога на прибыль и заполнить налоговую декларацию? <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На тему обособленных подразделений см. также статью "Рабочее место как обособленное подразделение" в этом номере и статью "Обособленные подразделения: заполнение декларации" // РНК, 2005, N 7. - Прим. ред.

Факт создания обособленных подразделений, даже в середине года, не влияет на такие показатели, как налоговая база, сроки уплаты налога на прибыль и отчетный период. Налоговая база рассчитывается по организации в целом, после чего распределяется между головным офисом и обособленными подразделениями исходя из доли прибыли, приходящейся на каждое из них.

Расчет сумм текущих платежей по налогу и порядок их уплаты несколько усложняются. Налог, подлежащий перечислению в федеральный бюджет, уплачивается по местонахождению головного офиса, а налог в бюджет субъекта РФ - по местонахождению как головного офиса, так и каждого обособленного подразделения.

Организации, которые обязаны уплачивать налог с базы переходного периода на основании Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, распределяют платежи между головным офисом и обособленными подразделениями. Речь идет о подразделениях, которые числятся в составе налогоплательщика на конец отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание! Налог на прибыль с базы переходного периода

Величина налога распределяется между всеми подразделениями организации, которые числятся в ее составе на последнюю дату отчетного периода. Это значит, что определенная доля налога приходится и на вновь созданные обособленные подразделения.

С 1 января текущего года организации не перечисляют налог на прибыль в местный бюджет. К налогу, уплачиваемому с базы переходного периода, это не относится. Доля налога, приходящаяся на обособленное подразделение, созданное в регионе, в котором в 2002 г. налог уплачивался в три бюджета, уплачивается как в региональный, так и в местный бюджет. В платежном поручении на перечисление налога в местный бюджет указывается КБК 182 1 09 01000 03 1000 110.

В Приложении N 5а по всем обособленным подразделениям заполняются строки 190 и 200. В них отражаются суммы налога с базы переходного периода, уплачиваемые в региональные и местные бюджеты.

Таковы общие правила исчисления и уплаты налога на прибыль, установленные гл. 25 Налогового кодекса, для организаций, в состав которых входят обособленные подразделения. Рассмотрим, как эти правила применяются на практике.

Важные моменты

Вновь созданные обособленные подразделения ведут налоговый учет со дня образования. Они передают в головной офис данные, которые потребуются при расчете налога на прибыль и составлении налоговой декларации. Впервые такие сведения представляются по состоянию на последний день того отчетного периода, в котором новое подразделение было создано.

Именно на эту дату бухгалтер головного офиса организации рассчитывает долю налоговой базы, приходящуюся на вновь созданное обособленное подразделение. Исходя из этой величины определяется размер авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате по месту нахождения данного подразделения.

И для головного офиса, и для каждого обособленного подразделения принцип уплаты авансовых платежей одинаков. Если, например, для организации отчетным периодом является квартал, но при этом уплачиваются ежемесячные авансовые платежи, в таком же порядке организация будет уплачивать налог на прибыль и отчитываться по нему за каждое обособленное подразделение. Аналогичным образом будет платить налог на прибыль и представлять по нему отчетность и обособленное подразделение, если, конечно, на него возложена такая обязанность.

Обратите внимание: на вновь созданные подразделения не распространяются положения п. 6 ст. 286 НК РФ. Имеется в виду норма, согласно которой вновь созданные организации начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи только по истечении полного квартала с даты их регистрации.

Как рассчитать долю прибыли

Доля налоговой базы, приходящаяся на обособленное подразделение, является среднеарифметической величиной <**> удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного (головного) подразделения в общей величине данного показателя по организации в целом и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного (головного) подразделения в общей величине этого показателя по организации в целом (ст. 288 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее об исчислении этого показателя см. в статье "Расчет доли прибыли обособленного подразделения" // РНК, 2005, N 7. - Прим. ред.

В расчете используется показатель (среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда), который организация закрепила в учетной политике.

На конец первого отчетного периода у вновь созданного подразделения может и не быть амортизируемого имущества. Тогда в расчете доли прибыли стоимость такого имущества признается равной нулю, а показатель среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда делится на два.

Нередко организация наделяет новое подразделение амортизируемым имуществом, которое прежде учитывалось в других подразделениях. В этом случае в налоговом учете созданного подразделения указанное имущество отражается по остаточной стоимости с учетом ранее начисленной амортизации. Для этого в бухгалтерию нового подразделения передается информация об имуществе и суммах начисленной по нему амортизации.

Пример 1. ООО "Салют" (Москва), у которого есть одно региональное представительство, 10 марта 2005 г. открыло филиал - магазин-склад "Лотос" в Екатеринбурге.

Ежемесячные авансовые платежи в бюджет налогоплательщик перечисляет в размере 1/3 суммы налога, исчисленного за предыдущий квартал. В учетной политике организации зафиксировано, что при расчете доли налоговой базы, приходящейся на головной офис и обособленные подразделения, используется показатель среднесписочной численности. По организации в целом за март 2005 г. он составил 40 чел., в том числе: по головному офису - 25 чел.; по представительству - 5 чел.; по филиалу - 10 чел.

Таким образом, удельный вес среднесписочной численности равен:

- по головному офису - 62,5% (25 чел. : 40 чел. х 100%);

- по представительству - 12,5% (5 чел. : 40 чел. х 100%);

- по филиалу - 25% (10 чел. : 40 чел. х 100%).

Чтобы рассчитать долю прибыли по каждому подразделению, необходимо также определить стоимость амортизируемого имущества на конец отчетного периода - 31 марта 2005 г. По организации в целом этот показатель равен 100 000 руб., в том числе:

- по головному офису - 60 000 руб.;

- по представительству - 40 000 руб.;

- по филиалу - 0 руб.

Удельный вес данного показателя составит:

- по головному офису - 60% (60 000 руб. : 100 000 руб. х 100%);

- по представительству - 40% (40 000 руб. : 100 000 руб. х 100%);

- по филиалу - 0% (0 руб. : 100 000 руб. х 100%).

У филиала нет амортизируемого имущества. Тем не менее при расчете доли прибыли, приходящейся на данное подразделение, следует использовать тот же алгоритм расчета, что и по остальным подразделениям. То есть удельный вес среднесписочной численности необходимо разделить на 2.

Таким образом, доля прибыли составит:

- по головному офису - 61,25% ((62,5% + 60%) : 2);

- по представительству - 26,25% ((12,5% + 40%) : 2);

- по филиалу - 12,5% ((25% + 0%) : 2).

Как рассчитать авансовые платежи

Порядок расчета ежемесячных авансовых платежей при создании обособленного подразделения не имеет каких-либо особенностей, если организация исчисляет их исходя из фактически полученной прибыли. Принцип расчета следующий. На последнее число отчетного периода, в котором создано обособленное подразделение, определяется доля прибыли, приходящаяся на это подразделение. Исходя из этого авансовые платежи по налогу распределяются между головным офисом и его обособленными подразделениями.

Организации, которые отчитываются ежеквартально, рассчитывают ежемесячные авансовые платежи иначе. Они руководствуются нормами п. 2 ст. 286 Налогового кодекса и определяют сумму ежемесячного авансового платежа в размере 1/3 суммы аванса, исчисленного за предыдущий квартал.

Однако что касается нового подразделения, данных о сумме авансового платежа, исчисленного за предыдущий квартал, не может быть в принципе. Поэтому в квартале, в котором новое подразделение было создано, ежемесячные авансовые платежи не перечисляются. Они будут уплачиваться со следующего квартала. Суммы таких платежей рассчитываются в общеустановленном порядке, то есть исходя из суммы налога (авансового платежа по налогу), исчисленного в том квартале, когда было создано новое подразделение. Поясним сказанное на примере.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, налоговая база по налогоплательщику в целом за I квартал 2005 г. равна 120 000 руб. Доля налоговой базы, приходящаяся на филиал, составила 12,5%.

Определим сумму налоговой базы по данному подразделению: 120 000 руб. х 12,5% = 15 000 руб.

Сумма авансового платежа за I квартал 2005 г. по филиалу составит 2625 руб. (15 000 руб. х 17,5%). Она должна быть перечислена в бюджет Свердловской области не позднее 28 апреля 2005 г.

Ежемесячные авансовые платежи филиал начнет перечислять со II квартала. Их общая сумма равна квартальному авансовому платежу за I квартал - 2625 руб. Разделив эту величину на 3, получим сумму ежемесячного платежа во II квартале: 2625 руб. : 3 = 875 руб.

Эта сумма должна быть перечислена в три срока - 28 апреля, 30 мая и 28 июня.

Сумма ежемесячных авансовых платежей на следующий квартал отражается в строке 220 Приложения N 5а к листу 02 декларации по налогу на прибыль. В декларации, которая впервые представляется по новому обособленному подразделению, показатель этой строки должен соответствовать значению строки 110 Приложения N 5а, а именно сумме квартального авансового платежа, исчисленного за период, в котором подразделение было создано.

Рассмотрим порядок заполнения разд. 1 и Приложения N 5а к листу 02 декларации.

Пример 3. Филиал ООО "Салют" создан 10 марта, поэтому впервые декларацию по нему нужно представить за I квартал текущего года. Декларация, состоящая из титульного листа, разд. 1 и Приложения N 5а к листу 02, подается по местонахождению филиала.

Наименование филиала (магазин-склад "Лотос") и его КПП (660302001) указываются соответственно в строках 010 и 020 Приложения.

Доля налоговой базы 12,5% отражается в строке 030.

Величина налоговой базы 15 000 руб. вписывается в строку 040 Приложения и дублируется в строке 050. Напомним, что до 1 января 2004 г. в строке 050 отражалась налоговая база, уменьшенная на сумму дополнительных льгот, установленных представительными органами субъектов РФ и местного самоуправления. В настоящее время эти льготы не действуют (ст. 3 Федерального закона от 08.12.2003 N 163-ФЗ).

В строке 070 фиксируется ставка, по которой исчисляется налог в бюджет субъекта РФ, - 17,5%.

Сумма налога за I квартал текущего года, подлежащая перечислению в бюджет Свердловской области, приводится в строке 090: 15 000 руб. х 17,5% = 2625 руб.

По строке 110 Приложения указываются суммы ранее начисленных в отчетном (налоговом) периоде авансовых платежей. Поскольку у обособленного подразделения таких данных нет, в этой строке ставится прочерк.

Доходов, полученных от источников за пределами России, у организации нет. Поэтому прочерк ставится и в строке 130.

Сумма налога к доплате в региональный бюджет за отчетный период указывается в строке 150. У вновь созданного филиала этот показатель соответствует значению строки 110 (2625 руб.). Эту величину следует перенести в строку 080 подраздела 1.1 разд. 1.

Кроме того, данная величина является и общей суммой ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в региональный бюджет во II квартале 2005 г. по месту нахождения филиала, и вписывается в строку 220 Приложения. Эта сумма распределяется по срокам уплаты в подразделе 1.2 разд. 1. В строках 220, 230 и 240 названного подраздела отражается сумма каждого ежемесячного платежа в размере 875 руб. (2625 руб. : 3).

Организация уплачивает налог с базы переходного периода на основании Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

А теперь выясним, какая сумма налога с базы переходного периода приходится на вновь созданный филиал. Сумма налога на прибыль, исчисленная с базы переходного периода и подлежащая уплате в I квартале 2005 г., равна 5000 руб.

Сначала определим, в какие бюджеты перечислялся этот налог в 2002 г. Филиал зарегистрирован в г. Екатеринбурге. В 2002 г. налогоплательщики этого региона уплачивали налог в три бюджета:

- в федеральный бюджет - по ставке 7,5%;

- в бюджет Свердловской области - по ставке 14,5%;

- в бюджет г. Екатеринбурга - по ставке 2%.

Таким образом, по филиалу налог с базы переходного периода уплачивается в два бюджета:

- в бюджет Свердловской области - 378 руб. (5000 руб. х 14,5% : 24% х 12,5%);

- в бюджет г. Екатеринбурга - 52 руб. (5000 руб. х 2% : 24% х 12,5%).

Эти данные следует вписать соответственно в строки 190 и 200 Приложения N 5а и строки 100 и 140 подраздела 1.1 разд. 1.

В строках 060, 080, 100, 120, 140, 160, 180 и 230 Приложения N 5а ставятся прочерки. Ранее в них отражались показатели, необходимые для расчета суммы налога на прибыль в местный бюджет.

В строке 210 необходимо проставить "+", так как обязанность по уплате налога на прибыль возложена на филиал.

Образец заполнения Приложения N 5а к листу 02 по филиалу см. на с. 12, а подразделов 1.1 и 1.2 разд. 1 (фрагмент) - в таблице.

Таблица

Суммы налога, подлежащие уплате в бюджет

по месту нахождения филиала

     
   —————————————————————————————————————————————————————————T——————T———————————¬
   |                       Показатели                       | Код  | Значение  |
   |                                                        |строки|показателя,|
   |                                                        |      |   руб.    |
   +————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |                  Подраздел 1.1 разд. 1                 |      |           |
   +————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма налога к доплате в бюджет Свердловской области    | 080  |   2625    |
   +————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма налога с налоговой базы переходного периода,      | 100  |    378    |
   |подлежащая уплате в бюджет Свердловской области         |      |           |
   +————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма налога с налоговой базы переходного периода,      | 140  |     52    |
   |подлежащая уплате в бюджет г. Екатеринбурга             |      |           |
   +————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |                  Подраздел 1.2 разд. 1                 |      |           |
   +————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате| 220  |    875    |
   |не позднее 28 апреля                                    |      |           |
   +————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате| 230  |    875    |
   |не позднее 30 мая                                       |      |           |
   +————————————————————————————————————————————————————————+——————+———————————+
   |Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате| 240  |    875    |
   |не позднее 28 июня                                      |      |           |
   L————————————————————————————————————————————————————————+——————+————————————
   

     
   ——T————————T—T———————————————————————————————————————————————————¬
   +——||||||||L——     ——T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—T—¬                     |
   |  ||||||||    ИНН |0|0|7|7|0|1|0|2|5|6|3|5|                     |
   |  51006143        L—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+—+——                     |
   |                  ——T—T—T—T—T—T—T—T—T————T—T—T—¬                |
   |              КПП |6|6|0|3|0|2|0|0|1|Стр.|0|0|5|                |
   |                  L—+—+—+—+—+—+—+—+—+————+—+—+——                |
   |                                                                |
   |                                          Форма по КНД 1151006  |
   |                                                  Раздел 00205  |
   |                                                                |
   |  ——————————————————————————————————————————————————————————¬   |
   |  |      Отметка налогового органа по месту нахождения      |   |
   |  |    организации о представлении ею декларации, включая   |   |
   |  |               данные об исчислении налога               |   |
   |  |              по обособленному подразделению             |   |
   |  +—————————————————————————————————————————————————————————+   |
   |  |                                                         |   |
   |  L——————————————————————————————————————————————————————————   |
   |                                                                |
   |                                    Приложение N 5а к Листу 02  |
   |                                                                |
   |        РАСЧЕТ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ И НАЛОГА        |
   |     НА ПРИБЫЛЬ ПО ОБОСОБЛЕННЫМ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯМ ОРГАНИЗАЦИЕЙ     |
   |                                                                |
   |   Наименование соглашения о разделе продукции ————————————————¬|
   |   (код строки 001)                            |       —       ||
   |                                               L————————————————|
   |                                                                |
   |Является сельскохозяйственным       —————————¬                  |
   |товаропроизводителем                |    —   |                  |
   |(код строки 002)                    L—————————                  |
   |                                                                |
   |                                                         (руб.) |
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||                                   | Код  |Значение показателя||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                 1                 |   2  |         3         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Наименование          обособленного|      |Магазин—склад      ||
   ||подразделения                      |  010 |"Лотос"            ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||КПП обособленного подразделения    |  020 |     660302001     ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Доля налоговой базы (%)            |  030 |        12,5       ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Налоговая база исходя из доли      |  040 |       15 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Налоговая база  исходя  из  доли  и|      |                   ||
   ||дополнительных льгот:              |      |                   ||
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации                          |  050 |       15 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный бюджет                 |  060 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Ставка налога (%):                 |      |                   ||
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации                          |  070 |        17,5       ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный бюджет                 |  080 |                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма налога:                      |      |                   ||
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации                          |  090 |        2 625      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный бюджет                 |  100 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Начислено налога:                  |      |                   ||
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации                          |  110 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный бюджет                 |  120 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Сумма налога,     выплаченная    за|      |                   ||
   ||пределами  Российской  Федерации  и|      |                   ||
   ||засчитываемая в уплату налога:     |      |                   ||
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации                          |  130 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный бюджет                 |  140 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||К доплате:                         |      |                   ||
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации                          |  150 |        2 625      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный бюджет                 |  160 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||К уменьшению:                      |      |                   ||
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации                          |  170 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный бюджет                 |  180 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Налог на  прибыль  с сумм,  которые|      |                   ||
   ||ранее    не     учитывались     при|      |                   ||
   ||формировании налоговой базы:       |      |                   ||
   ||  в бюджет   субъекта    Российской|      |                   ||
   ||Федерации                          |  190 |          378      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный бюджет                 |  200 |           52      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Отметка о возложении обязанности по|      |                   ||
   ||уплате   налога   на   обособленное|      |                   ||
   ||подразделение (+)                  |  210 |         +         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||Ежемесячные авансовые   платежи  на|      |                   ||
   || II                                |      |                   ||
   ||———— квартал:                      |      |                   ||
   ||  в бюджет    субъекта   Российской|      |                   ||
   ||Федерации                          |  220 |        2 625      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||  в местный бюджет                 |  230 |         —         ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   +—¬                                                            ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

С.В.Шарова

Ведущий консультант

ЗАО БДО Юникон

Подписано в печать

24.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

-------------------- ————