"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 6

Налог на прибыль

Амортизация и реконструкция

Очень интересные для налогоплательщиков разъяснения содержатся в Письме ФНС России от 14 марта 2005 г. N 02-1-07/23. Описывается порядок проведения реконструкции (модернизации) основных средств и начисления амортизации в этих случаях. В Письме затронуты два нюанса начисления амортизации по модернизируемому (реконструируемому) имуществу. При этом дается расширительное толкование гл. 25, то есть рекомендуется сделать несколько иначе, чем это предусмотрено в Кодексе.

Первый вопрос - о продолжительности работ по реконструкции. В Письме указывается, что если изначально на модернизацию отводится не более 12 месяцев, то амортизацию прерывать не нужно. А если работы затянулись, то начисленные суммы амортизации подлежат исключению из расходов. Это прописано в п. 3 ст. 256 НК РФ.

Это очень неудобно для налогоплательщика: править базу по налогу на прибыль за прошлый год из-за непредвиденно затянувшейся реконструкции. Но основное средство, которое находится на реконструкции или модернизации больше 12 месяцев, должно быть исключено из состава амортизируемого имущества.

Второе разъяснение касается начисления амортизации. Приводится порядок расчета срока полезного использования, который, строго говоря, не предусмотрен Налоговым кодексом.

Приводится пример: после модернизации увеличилась стоимость амортизируемого имущества, срок полезного использования после модернизации рассчитывается путем деления остаточной стоимости, в которой уже учтена стоимость работы по модернизации, на новую ежемесячную норму. Новая ежемесячная норма амортизации рассчитывается делением новой первоначальной стоимости на срок полезного использования. С помощью такой схемы расчетов получается, что срок полезного использования после модернизации увеличивается, что не выгодно организации. Кроме того, возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете, что ведет к применению ПБУ 18/02. При этом Налоговый кодекс РФ не предлагает формулы для расчета амортизации в случае реконструкции или модернизации. Есть только порядок расчета, предусмотренный п. 4 ст. 259 НК РФ, который применяется, когда приходуется новый объект.

В Письме приводится пример предлагаемого расчета: первоначальная стоимость - 20 000 руб., срок полезного использования составляет 48 мес., срок фактического использования до модернизации - 12 мес. Сумма амортизации по объекту за время фактической эксплуатации до модернизации - 5000 руб. (20 000 руб. / 48 мес. x 12 мес.). Во время реконструкции объекта основных средств в течение 14 мес. амортизация по нему не начисляется. После модернизации ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 625 руб. в месяц (30 000 руб. / 48 мес.) до того отчетного периода, когда произойдет полное списание стоимости объекта, либо до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Учитывая, что остаточная стоимость объекта после реконструкции составила 25 000 руб. (20 000 руб. - 5000 руб. + 10 000 руб.), для полного списания объекта амортизация по нему будет начисляться еще 40 месяцев (а должен был быть 36), начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло окончание реконструкции.

Пошлина при покупке автомобиля

В Письме Минфина России от 30 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/137 говорится о том, куда относится государственная пошлина, уплаченная в соответствии со ст. 333.33 НК РФ, при регистрации транспортного средства в ГИБДД.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества признается сумма расходов на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса.

Согласно п. 10 ст. 13 Кодекса государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам.

Таким образом, расходы на уплату государственной пошлины включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией.

Расходы лизингополучателя

В Письме Минфина России от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/125 даются ответы на некоторые вопросы по договорам лизинга.

Предмет лизинга, учитываемый на балансе в составе бухгалтерского счета 01 "Основные средства" в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, в том числе Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, подлежит налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

При амортизации основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, применяющий линейный метод амортизации, в соответствии с п. 7 ст. 259 Кодекса к основной норме амортизации вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Кроме того, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ сообщаем, что лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, учитываемое у лизингодателя, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. Данный порядок не распространяется на ту часть лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, лизингополучатель, у которого лизинговое имущество не учитывается согласно договору лизинга, начнет начислять амортизацию по данному объекту лизинга не раньше, чем к нему перейдет право собственности на него.

Также в Письме рассматривается налогообложение проектных, монтажных и пусконаладочных работ по вводу объекта лизинга в эксплуатацию, осуществляемых лизингополучателем за счет собственных средств.

Вышеназванные расходы не включаются в первоначальную стоимость объекта лизинга и при условии их соответствия критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

При этом расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации и условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Доплаты пособий

В Письме Министерства финансов от 29 марта 2005 г. N 03-03-01-02/94 дается ответ на вопрос, как учитываются для целей налогообложения прибыли доплаты до фактического заработка (сверх сумм, погашаемых страховыми выплатами и выплатами работодателя, но не более 12 480 руб.) за первые два дня нетрудоспособности.

Делается вывод, что согласно п. 15 ст. 255 НК РФ доплаты до фактического заработка сверх сумм, погашаемых страховыми выплатами и выплатами работодателя, но не более 12 480 руб., учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.

Налог на добавленную стоимость

Раздельный учет по НДС при экспорте

В Письме Минфина России от 14 марта 2005 г. N 03-04-08/48 говорится о порядке ведения раздельного учета по НДС по экспортным товарам.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на сумму этого налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом п. 3 ст. 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров на экспорт. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации при представлении в налоговые органы соответствующих документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость.

Поэтому для определения таких сумм НДС налогоплательщику необходимо вести раздельный учет сумм НДС, уплаченного по товарам, использованным при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт.

Но так как правила ведения такого раздельного учета Кодексом не установлены, то налогоплательщик может самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, отразив его в приказе об учетной политике организации.

При этом п. 4 ст. 170 НК РФ применяться в случае экспорта не может, так как этот пункт относится к раздельному учету в случае реализации как облагаемых, так и освобожденных от НДС товаров. В данном случае организация осуществляет реализацию товаров, облагаемых по ставкам налога в размере 18 и 0%, а не освобождаемых от налогообложения.

Раздача журналов и НДС

В Письме ФНС России от 31 марта 2005 г. N 03-1-03/474/13 напоминается, что безвозмездное распространение продукции СМИ (раздача журналов, газет), так же как распространение продукции СМИ на возмездной основе, признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров и облагается НДС.

Плата за спецодежду облагается НДС

В Письме Министерства финансов России от 22 апреля 2005 г. N 03-04-11/87 говорится о том, что суммы за форменную одежду, выплачиваемые работником при увольнении, подлежат обложению НДС. Данная одежда остается у работника в личном пользовании, и фактически происходит реализация.

Налог на имущество

Расчет средней стоимости имущества

Министерство финансов в Письме от 18 апреля 2005 г. N 03-06-01-04/204 описывает порядок определения среднегодовой (средней) стоимости имущества, по которому амортизация не начисляется.

В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ остаточная стоимость основных средств для расчета налога на имущество определяется по данным бухгалтерского учета.

Если в бухгалтерском учете по некоторым основным средствам амортизация не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01: жилой фонд, объект внешнего благоустройства и др.), то в конце года начисляется износ на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" с уменьшением на сумму износа стоимости имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ для целей налога на имущество износ можно начислять по окончании каждого отчетного (налогового) периода (в конце каждого квартала).

При этом в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества рассчитывается по данным на 1-е число каждого месяца.

Чтобы устранить данную коллизию, в Письме предлагается уменьшать стоимость объекта на 1/12 суммы годового износа. Аналогичные разъяснения уже давались для бюджетных организаций (Письмо от 19.05.2004 N 04-05-06/57).

Специальные налоговые режимы

Поступления средств при переходе

на общий режим налогообложения

В Письме Минфина от 10 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1-62 дается ответ на частный запрос налогоплательщика относительно учета сумм, поступивших организации при переходе на общий режим налогообложения с упрощенной системы.

В соответствии с п. 2 ст. 346.25 НК РФ не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

Следовательно, если по правилам налогового учета денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, не были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении УСН, их следует учитывать при формировании налоговой базы после перехода на общий режим налогообложения.

Налогоплательщики, применяющие УСН, признают доходы и расходы, как это установлено ст. 346.17 НК РФ, кассовым методом, в соответствии с которым датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Включение в налоговую базу в целях исчисления единого налога сумм доходов, фактически не поступивших на счета в банках и (или) в кассу организации в период применения УСН, и соответственно их невключение в налоговую базу при переходе на общий режим налогообложения является нарушением ст. ст. 346.17 и 346.25 НК РФ.

Отдельные вопросы применения специальных режимов

Письмо Министерства финансов России от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74 дает ответы на ряд вопросов, связанных с порядком применения специальных налоговых режимов.

В частности, говорится, что если организация получила предоплату в период применения упрощенной системы налогообложения за товары, отгруженные после перехода на общий режим, то сумма аванса должна учитываться при определении базы по единому налогу.

В Письме напоминается, что расходы по оплате транспортных услуг по доставке товаров ст. 346.16 Кодекса к уменьшающим доходы не относятся.

Также в Письме идет речь о применении системы налогообложения в виде ЕНВД в розничной торговле. Помещения являются отдельным торговым залом для целей исчисления ЕНВД, если площадь каждого помещения не превышает 150 кв. м, на каждое помещение оформлены правоустанавливающие документы и есть отдельные кассовые аппараты.

Расходы на приобретение основных средств и УСНО

Как учесть объект основных средств, если налогоплательщик стал его собственником до перехода на упрощенную систему, а в состав основных средств включил уже после перехода?

Минфин России ответил на этот вопрос. В Письме Министерства финансов от 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/88 рассматриваются некоторые вопросы расходов на приобретение основных средств в рамках специальных налоговых режимов.

Первый вопрос касается основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость которых включается в расходы на приобретение основных средств поэтапно (пп. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ основные средства, приобретенные налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения, учитываются в составе расходов по остаточной стоимости на дату перехода в течение ряда лет в зависимости от срока их полезного использования. При определении сроков полезного использования следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.

В связи с этим остаточная стоимость основных средств должна определяться в виде разницы между ценой их приобретения и суммой начисленной амортизации по правилам, установленным гл. 25 Кодекса.

Такой порядок, в частности, предусмотрен пп. 2 п. 1 ст. 346.25 для организаций, учитывавших до перехода на упрощенную систему налогообложения доходы и расходы методом начислений.

Второй вопрос касается ситуации, когда право собственности на основное средство перешло до перехода на упрощенную систему, а в состав основных средств оно было включено уже после перехода.

В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ остаточная стоимость основных средств, учитываемая при определении их предельно допустимой стоимости, предоставляющей право на применение упрощенной системы налогообложения, учитывается организациями в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Согласно п. 3 ПБУ 6/01 капитальные вложения не относятся к основным средствам.

Следовательно, стоимость имущества организации, приобретенного до перехода на упрощенную систему налогообложения, включенного в состав основных средств после перехода на эту систему, учитывается в порядке, установленном п. 1 ст. 346.16 Кодекса для основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Последний вопрос относится к имуществу, полученному по договору лизинга: можно ли включать в расходы стоимость таких основных средств (имущество числится на балансе лизингополучателя)?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение основных средств.

Поэтому стоимость арендуемых основных средств организациями, находящимися на указанном специальном режиме налогообложения, в состав расходов не включается. В этом случае при определении налоговой базы по единому налогу учитываются арендные платежи за арендуемые основные средства.

Делается вывод, что организациями-лизингополучателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, стоимость основных средств, полученных по договорам лизинга, может быть учтена в отчетном периоде перехода права собственности на эти основные средства.

Налог на доходы физических лиц

Имущественный вычет по НДФЛ и расчеты векселем

Получить имущественный налоговый вычет можно и в том случае, когда расходы на строительство или покупку жилья оплачены векселем. Ведь передача векселя в счет исполнения обязанностей по договору на приобретение жилья по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ также является расходами, дающими право на получение имущественного вычета.

В Письме Минфина России "О расчетах простыми векселями при покупке жилья" от 28 марта 2005 г. N 03-05-01-07/6 говорится о порядке получения имущественного вычета по налогу на доходы физических лиц.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на вычет, равный сумме денежных средств, израсходованных на приобретение жилого дома, квартиры и др. в размере фактически произведенных с этой целью расходов в любой форме. К фактически произведенным расходам могут быть отнесены в том числе передача налогоплательщиком прав по ценным бумагам, иного имущества в обмен на приобретение права собственности на жилье.

Переданный в счет оплаты стоимости жилья вексель может признаваться в качестве расходов налогоплательщика, только если он сам был приобретен им в рамках гражданско-правовых отношений у третьего лица.

Выданный продавцу от своего имени вексель в счет оплаты стоимости жилья не может признаваться расходом, поскольку векселедатель не передает продавцу жилья какое-либо имущество, а лишь принимает на себя обязательство в совершении платежа по векселю в будущем.

Контрольно-кассовая техника

Модернизация кассовой техники

В Письме Минфина России от 14 апреля 2005 г. N 03-01-20/2-56 говорится, что если в результате модернизации кассовый аппарат становится амортизируемым имуществом, то он подлежит учету по восстановительной стоимости, включающей расходы на модернизацию, за вычетом первоначальной стоимости, списанной ранее в состав материальных расходов.

Также упоминается, что кассовые аппараты, стоящие не дороже 10 000 руб., исключенные из Госреестра, использовать нельзя.

Подписано в печать

23.05.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——